La controvertida base jurídica de la Directiva Antielusión fiscal. Un análisis a la luz de reglas de vinculación

2.1. Diferencias entre los artículos 113 y 115 TFUE[Subir]

La primera pregunta que debe ser resuelta es cuál es la razón de ser u objetivo de la directiva. Ello porque, en materia de imposición directa, las directivas no pueden perseguir cualquier fin, sino únicamente la promoción del mercado interior ( ‍Pistone, P. y Szudoczky, R. (2016). The coordination of tax policies in the EU. En M. Lang et al. (eds.). Introduction to European Tax Law on Direct Taxation (pp. 27-‍52). Wien: Linde.Pistone y Szudoczky, 2016: 30). Así se deriva del art. 115 TFUE, conforme al cual, «el Consejo adoptará, por unanimidad […] directivas para la aproximación de las disposiciones legales […] de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior». Este artículo, que no se refiere en particular a las legislaciones estatales en materia de imposición directa, sino a las legislaciones estatales en general, constituye la base jurídica para la armonización de los impuestos directos. Objetivos similares, aunque ligeramente distintos, pueden perseguir las directivas armonizadoras de los impuestos indirectos, que sí cuentan con una base específica para su armonización: el art. 113 TFUE, según el cual «el Consejo, por unanimidad […], adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia».

Las diferencias entre ambas disposiciones son evidentes. La previsión de una base jurídica específica para la armonización de la imposición indirecta pone de manifiesto la intención de los Estados miembros, en el origen de la Comunidad Económica Europea (CEE) —que perseguía la creación de una Unión Aduanera—, de armonizar ese ámbito de la imposición, susceptible de intervenir fuertemente en la libre circulación de mercancías, mientras retenían de manera celosa sus competencias sobre los impuestos directos, instrumentos para el desarrollo de las políticas económicas y sociales, cuya armonización solo era posible a través de la base genérica del art. 115 TFUE, en la medida en que las legislaciones estatales reguladoras de los mismos incidiesen (negativamente) en el mercado interior. Este artículo parece dejar un menor espacio a las posibilidades armonizadoras del permitido por el 113, que habilita la armonización en tanto en cuanto (esta) sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia. Al margen de incluir de manera expresa las cuestiones relacionadas con la competencia, el art. 113 fundamenta la armonización en la medida en que esta sea necesaria para mejorar el funcionamiento del mercado interior, mientras el 115 la justifica en la necesidad de aproximar legislaciones estatales que afecten al mercado interior (y sin referencia expresa a las cuestiones relacionadas con la competencia)^‍‍[23]. El mayor margen de maniobra para la armonización que parece derivarse del art. 113 TFUE puede encontrar su razón de ser, precisamente, en la distinta concepción que los Estados miembros tenían de los impuestos directos, respecto de los indirectos, cuando decidieron, en el momento de redacción de los Tratados fundacionales, el grado de cesión de competencias a la UE, concepción que han mantenido hasta hoy.

2.2. El artículo 115 del TFUE como base apropiada para la aproximación de legislaciones estatales conducente a la imposición única, al contribuir a la consecución de un mercado interior genuino[Subir]

En cualquier caso, y centrándonos en los impuestos directos, parece claro que el art. 115 TFUE podría perfectamente constituir la base jurídica de una directiva que aproximase, por ejemplo, las disposiciones fiscales nacionales en materia de híbridos, a través, entre otros, de la aplicación del principio de prevalencia del fondo sobre la forma^‍‍[24], de la armonización de las definiciones de deuda y capital^‍‍[25], o a través de la aplicación del principio del reconocimiento mutuo^‍‍[26], conforme al cual el Estado de residencia reconocería la calificación fiscal otorgada a la renta en el Estado de la fuente. Ello porque una directiva basada en alguno de los referidos enfoques eliminaría la doble imposición producida por las calificaciones fiscales divergentes de distintos países, que, si bien no puede ser eliminada por el TJUE a través de la aplicación de las disposiciones relativas a las libertades fundamentales^‍‍[27], constituye uno de los mayores obstáculos al funcionamiento del mercado interior. Por lo tanto, el fundamento de tal directiva encajaría perfectamente en el art. 115 TFUE, al aproximar disposiciones nacionales que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, al crear obstáculos al ejercicio de las libertades fundamentales, pilares de aquel. Pero, además, tal directiva eliminaría las situaciones de «doble no imposición» que surgen cuando una renta cuyo pago es deducible en el Estado de la fuente está exenta en el Estado de residencia (de la entidad receptora). Si, por ejemplo, tal directiva optase por el enfoque del reconocimiento mutuo, el Estado de residencia adoptaría la calificación fiscal del Estado de la fuente (interés deducible), tributando la renta únicamente en el Estado de residencia.

Al eliminar tanto las situaciones de doble imposición como de doble no imposición, dicha directiva estaría inspirada en el principio de «imposición única» (single tax principle), encajando perfectamente en el art. 115 del TFUE, pues el objetivo del mercado interior es conseguir un mercado que opere de la forma más similar posible a un mercado nacional^‍‍[28], y qué duda cabe que las asimetrías híbridas no se producen, per se, en el ámbito de un solo Estado, que decidirá, según su política concreta, si quiere que una determinada corriente de renta tribute en manos de la entidad pagadora o en manos de la receptora. Esta conclusión preliminar evidencia que la distribución de competencias entre los Estados miembros y la UE, así como el análisis del grado de adecuación de una base jurídica para la aprobación de una directiva en el ámbito de la fiscalidad directa, depende, esencialmente, del significado que se sostenga de la expresión «mercado interior», a efectos del art. 115 TFUE. En nuestra opinión, el rasgo más característico de aquel es su aspiración a funcionar como un mercado nacional en el que las personas, los bienes, servicios y capitales circulen libremente, como si de un mercado nacional se tratase.

Una directiva con un contenido como el descrito sería coherente desde la perspectiva del mercado interior (eliminando las situaciones de doble no imposición de la misma manera que las de doble imposición), de modo que se hace evidente que la imposición única (aplicada de forma coherente) es un fin que puede perseguir la UE, a través de una directiva con base en el art. 115 TFUE. A los efectos de valorar la procedencia de la base jurídica de esa directiva no serían necesarias mayores indagaciones sobre la existencia de otros objetivos que, adicionalmente, aquella pudiese perseguir (por ejemplo, luchar contra la planificación fiscal agresiva). La imposición única explicaría suficientemente su razón de ser, aun cuando la directiva tuviese, ciertamente, el efecto de evitar la referida planificación fiscal agresiva.

Sucede que la ATAD en general, y su disposición relativa a las asimetrías híbridas en particular, no trata de eliminar las situaciones de doble imposición, sino únicamente las de doble no imposición. La imposición única no constituye, por lo tanto, su fundamento. Bien parece que su único fundamento es prevenir los comportamientos de planificación fiscal agresiva conducentes a situaciones de doble no imposición. Ahora bien, ¿puede adoptarse una directiva en imposición directa con el único propósito de luchar contra la planificación fiscal agresiva? A esta cuestión tratamos de responder en el siguiente apartado, teniendo en cuenta que el art. 115 TFUE solo permite directivas para la aproximación de las legislaciones nacionales en la medida en estas incidan directamente en el funcionamiento del mercado interior.

2.3. La inadecuación del artículo 115 del TFUE como base para la adopción de una directiva en materia de impuestos directos que, en lugar de aproximar legislaciones, lucha contra comportamientos, persiguiendo, en particular, como único objetivo, la lucha contra la planificación fiscal agresiva[Subir]

A partir de un análisis más bien superficial del art. 115 del TFUE pudiese parecer que la adopción de una directiva con el único objetivo de luchar contra las prácticas de planificación fiscal agresiva sería posible si se entiende que tales prácticas dañan el mercado interior, lo que es más que evidente. Así, la explotación de las asimetrías híbridas provoca una pérdida de ingresos fiscales a nivel mundial, distorsiona la competencia, tiene un impacto negativo sobre la eficiencia económica, disminuye la transparencia y va en contra de la equidad. Por lo tanto, la explotación de las asimetrías híbridas, de la misma forma que las restantes prácticas abusivas, tiene un impacto (negativo) en el mercado interior. Con todo, nos parece que dicho impacto presenta una naturaleza más indirecta que el provocado por los obstáculos fiscales (por ejemplo, doble imposición) al ejercicio de las libertades fundamentales, obstáculos que sí afectan directamente al funcionamiento del mercado interior, al constituir aquellas los pilares de este. Por ello, mientras es obvio que el art. 115 del TFUE constituye la base jurídica adecuada para la adopción de una directiva que elimine ese tipo de obstáculos, no parece tan claro que tal disposición pueda emplearse para abordar, únicamente, la planificación fiscal agresiva. Ello no significa, en modo alguno, que dicha planificación fiscal no deba ser afrontada desde las instituciones de la UE, sino que una directiva no parece el instrumento adecuado, pudiendo adoptarse, a tales efectos, otros instrumentos como el soft law.

Esta conclusión preliminar parece confirmarse si analizamos con mayor detenimiento el art. 115 TFUE, y observamos que este se dirige a las legislaciones estatales. En lugar de ello, la ATAD se dirige a las prácticas de elusión fiscal de los contribuyentes, pues, como reza su título, a través de la misma «se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior». La ATAD no aproxima normas estatales que inciden en el funcionamiento del mercado interior (lo que legitimaría su adopción con base en el art. 115), sino que obliga a los Estados miembros a introducir en sus legislaciones nacionales una serie de normas (establece normas) para luchar contra comportamientos de los contribuyentes que inciden directamente (según indica, y a nuestro parecer, de forma equivocada) en el mercado interior.

Como se ha advertido, existe una diferencia en la redacción del art. 115 TFUE respecto del 113, base jurídica para la armonización de la imposición indirecta que permite la armonización «en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior». El hecho de que, sin embargo, el art. 115 TFUE se refiera a la aproximación de legislaciones nacionales, en la medida en que estas afecten al establecimiento o funcionamiento del mercado interior, debe tener, en nuestra opinión, cierta relevancia, circunscribiendo a términos más estrictos las posibilidades de armonización en materia de imposición directa.

Así, el art. 115 no se dirige a prácticas o comportamientos de los contribuyentes, sino a legislaciones estatales. Si las reglas existentes resultan inadecuadas a nivel global y permiten a los contribuyentes explotar las disparidades legislativas en su beneficio, y en detrimento de los intereses recaudatorios de los Estados, estos deberían emprender acciones y adoptar directivas armonizadoras coherentes, que eliminen tanto las situaciones de doble imposición como las de doble no imposición. La «evasión», idea que inspira la ATAD, es, como ha indicado Dourado, un concepto centrado en el comportamiento de los contribuyentes y no en la inadecuación de las legislaciones existentes ( ‍Dourado, A. P. (2016). The Meaning of Aggressive Tax Planning and Avoidance in the European Union and the OECD: An Example of Legal Pluralism in International Tax Law. En J. Englisch (ed.). International Tax Law: New Challenges to and from Constitutional and Legal Pluralism (pp. 253-‍278). Amsterdam: IBFD.Dourado, 2016: 264). La inadecuación de las legislaciones nacionales existentes no debería dar lugar, en nuestra opinión, a respuestas por parte del derecho de la UE que afecten de manera adversa a los contribuyentes que realicen transacciones legales aprovechándose de dicha inadecuación. A mayor abundamiento, entendemos con Weber ( ‍Weber, D. (2006). Tax avoidance and the EC Treaty freedoms. Alpheen aand den Rijn: Kluwer Law International.2006: 78) que el aprovechamiento por parte de los contribuyentes de los sistemas jurídicos (más) beneficiosos de otros Estados de la UE es conforme al objetivo del mercado interior, y que si aquellos quieren evitar que los contribuyentes hagan uso de las disparidades, deben armonizar verdaderamente, por ejemplo, a través de una directiva coherente desde la perspectiva del mercado interior, en los términos explicados en el apartado anterior. Una directiva de tal tipo, que eliminase disparidades a través de la armonización de conceptos, o eliminase los efectos (doble imposición y doble no imposición) de tales disparidades, a través del reconocimiento mutuo, sería coherente en sus efectos desde tal perspectiva, pudiendo residenciar su base jurídica en el art. 115 TFUE, al aproximar legislaciones nacionales que afectan negativamente al mercado interior^‍‍[29].

La concepción del referido artículo en sus estrictos términos resuelve la cuestión planteada en el presente apartado. Dado que una directiva fundamentada en el art. 115 del TFUE (i) solo puede aproximar legislaciones (no puede ir dirigida a comportamientos) y (ii) únicamente en la medida en que aquellas incidan directamente en el mercado interior (por crear obstáculos al ejercicio de las libertades fundamentales), una directiva en materia de imposición directa no puede perseguir como único objetivo la lucha contra la planificación fiscal agresiva. Por lo tanto, una directiva en el ámbito solo podrá aproximar normas, cuando su efecto sea (i) bien exclusivamente la eliminación de tales obstáculos (por ejemplo, doble imposición), o bien (ii) la eliminación de aquellos así como de otras situaciones (perjudiciales para los Estados) como la doble no imposición, estando inspirada, en este último caso, en el principio de imposición única. El objetivo de la ATAD no se relaciona con ninguno de tales efectos, pues persigue la imposición única de forma incoherente, eliminando, únicamente, las situaciones de doble no imposición. Ello, inter alia, porque, en lugar de proyectarse sobre las legislaciones estatales, se dirige a comportamientos. Si se proyectase sobre las legislaciones estatales, solo podría aproximarlas, y de esa aproximación solo podrían derivarse resultados coherentes, por lo que ya no perseguiría, como objetivo único, la erradicación de las prácticas de planificación fiscal agresiva, sino también la supresión de los obstáculos fiscales al mercado interior.

Al margen de las anteriores observaciones, debe enfatizarse que la ATAD, dirigida a comportamientos, no tiene el efecto, en muchos casos, de aproximar legislaciones nacionales (normas antiabuso). La función de la directiva no es armonizar reglas antiabuso, como indica De la Feria ( ‍De la Feria, R. (2017). Harmonizing anti-tax avoidance rules. Intertax 26 (3), 10-‍11.2017: 10), competencia que, por otro lado, no creemos que tenga el legislador de la UE^‍‍[30]. Por el contrario, la directiva establece reglas contra las prácticas fiscales agresivas, lo que significa que crea, en muchos casos, nuevas reglas para los Estados miembros. El ejemplo más claro lo constituye la regla general antiabuso, ausente en muchos de los sistemas fiscales estatales, pero también las reglas contra las asimetrías híbridas, o la regla de Transparencia Fiscal Internacional (TFI), solo presente, hasta la fecha de adopción de la directiva, en la mitad de los Estados miembros ( ‍Panayi, C. (2018). The ATAD’s CFC Rule and its Impact on the Existing Regimes of EU Member States. En P. Pistone y D. Weber (eds.). The Implementation of Anti-BEPS Rules in the EU (pp. 355-‍377). Amsterdam: IBFD.Panayi, 2018: 376).

3.1. Incoherencias de la ATAD respecto de la jurisprudencia del TJUE sobre cláusulas estatales antiabuso[Subir]

Al margen del esencial problema de fondo que implica que una directiva en materia de imposición directa no puede perseguir como único objetivo la erradicación de la planificación fiscal agresiva, un análisis de sus cláusulas revela que, como se ha advertido en un apartado anterior, varias de ellas plantean problemas en relación con el principio de proporcionalidad tal y como ha venido siendo aplicado por el TJUE en el análisis de compatibilidad de las normas (estatales) antiabuso con el derecho de la UE.

Hasta la adopción de la ATAD la prevención del abuso era un objetivo a conseguir a nivel estatal, de modo que muchos de los sistemas fiscales nacionales contaban con normas para proteger sus bases imponibles de las prácticas fiscales agresivas de los contribuyentes. Tal era el caso de la norma TFI británica, según la cual los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada establecida en otro Estado miembro se integraban en la base imponible de la matriz residente en Reino Unido, cuando eran gravados en el otro Estado a un nivel impositivo muy inferior al vigente en Reino Unido. La norma fue cuestionada por la sociedad británica Cadbury Schweppes, que había creado una entidad en Irlanda y argumentaba que el distinto trato fiscal entre la situación interna —en la que obviamente no se aplicaba la regla TFI— y la intra-UE podía obstaculizar el ejercicio de la libertad de establecimiento. El caso llegó a instancias del TJUE^‍‍[31], que reconoció que la norma producía efectivamente una restricción a la referida libertad, si bien se encontraba justificada por la necesidad de prevenir el abuso. No obstante, para superar el test de proporcionalidad, la aplicación de la norma debía restringirse, según la doctrina del TJUE, a los montajes puramente artificiosos. Y como ha recordado Vanistendael ( ‍Vanistendael, F. (2017). EU vs. BEPS: Conflicting Concepts of Tax Avoidance. En D. Weber (ed.). EU Law and the Building of Global Supranational Tax Law: EU BEPS and State Aid (pp. 249-‍273). Ámsterdam: IBFD.2017: 269), el ejercicio efectivo de las libertades fundamentales, por parte del contribuyente, implica la ausencia de abuso.

Sucede que varias de las disposiciones de la ATAD plantean problemas desde esta perspectiva. Así, la regla relativa a las sociedades extranjeras controladas^‍‍[32] (art. 7), en lugar de adoptar el test de los «montajes puramente artificiosos», aplica el test de los «arreglos no genuinos». En concreto, en su apdo. 2.b) establece que

Ello ha llevado a Panayi ( ‍Panayi, C. (2018). The ATAD’s CFC Rule and its Impact on the Existing Regimes of EU Member States. En P. Pistone y D. Weber (eds.). The Implementation of Anti-BEPS Rules in the EU (pp. 355-‍377). Amsterdam: IBFD.2018: 375) a plantear si tal previsión es compatible con la doctrina del TJUE, en tanto no realiza mención alguna a la artificiosidad. La vulneración del principio de proporcionalidad, desde esta perspectiva, es todavía más clara en las reglas sobre asimetrías híbridas que se aplican, abiertamente, a las transacciones genuinas.

3.2. La improcedencia de incorporar al derecho secundario el contenido de las disposiciones estatales (aún proporcionadas) de lucha contra el abuso fiscal, que sigue siendo un objetivo estatal[Subir]

Una de las críticas más recurrentes de que es objeto la ATAD es, precisamente, la relativa a la aplicación (cuasi)automática de varias de sus cláusulas, en contra de la doctrina del TJUE. Gran parte de la doctrina que realiza tales críticas extrapola al derecho secundario las conclusiones vertidas por el TJUE sobre cómo deben estar diseñadas las normas antiabuso estatales para resultar compatibles con las disposiciones relativas a las libertades fundamentales. Y así, si las normas de la ATAD se acomodan a la jurisprudencia luxemburguesa se concluye que son compatibles con el derecho primario y viceversa. Entendemos que este enfoque no es procedente, pues olvida que a la hora de valorar una restricción a las libertades no es, en absoluto, baladí si tal restricción se deriva de una disposición estatal —que refleja la soberanía estatal— o si, por el contrario, se deriva de una norma de derecho secundario que, en fiscalidad directa, solo puede perseguir la promoción del mercado interior. La medida en que las libertades fundamentales pueden ceder en favor de otros intereses queda totalmente subordinada al origen (norma estatal o europea) de la restricción a aquellas, pareciendo, a primera vista, que la restricción podrá ser de mayor grado si se deriva de una norma antiabuso estatal, pues en este caso la falta de armonización esencial en la materia, que todavía justificaría la existencia de la norma restrictiva, revela que la imposición directa, en el ámbito concreto de que se trate, seguiría siendo competencia estatal. En este contexto, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:

(i) La posición del TJUE sobre las normas estatales antiabuso no debe ser entendida en el sentido de que el tribunal las valora positivamente de cara a la construcción del mercado interior, sino que más bien las tolera, dado el escenario de ausencia esencial de armonización de la imposición directa. En efecto, el TJUE viene entendiendo que tales normas son perjudiciales para el funcionamiento del mercado interior, pero que, no obstante, debido a que los Estados retuvieron competencia en la materia, no pueden prohibirse de forma absoluta. La obligación de restringir su aplicación a las situaciones artificiosas es fruto de un delicado ejercicio de ponderación entre la necesidad de hacer efectivas las libertades fundamentales y la necesidad de respetar las competencias estatales en la materia, ejercicio del que resulta que tales libertades no pueden llegar tan lejos como para impedir que los Estados apliquen medidas antiabuso a las transacciones totalmente artificiosas. Así, las libertades fundamentales prevalecen sobre los intereses recaudatorios estatales únicamente cuando no existe abuso.

(ii) El hecho de que el TJUE haya tolerado tales normas cuando cumplen los requisitos mencionados en modo alguno significa que aquellas puedan ser trasladadas, sin más, a una directiva, por lo menos a una directiva que tenga como único objetivo la lucha contra la planificación fiscal agresiva. Esto implica que cuando se valoran las normas de la ATAD a la luz del derecho primario no puede adoptarse el escrutinio empleado por el TJUE para valorar las normas estatales antiabuso a la luz de aquel. Si se tiene en cuenta que una de las principales razones esgrimidas por el TJUE para tolerar tales normas es la ausencia de armonización, no tiene sentido, y resulta paradójico, que se apruebe una directiva (que dice ser armonizadora) cuyo contenido son las medidas que el TJUE había permitido, precisamente, por no existir directivas armonizadoras. La ATAD refleja, a través de sus disposiciones antiabuso, un reparto competencial ya alcanzado previamente, cuando dicho reparto se explicaba, asimismo, por la ausencia de directivas.

De lo anterior se colige, desde una perspectiva política, que el derecho secundario no está llamado a perpetuar el statu quo de los impuestos directos en el contexto de la UE, sino que su función solo puede ser la de contribuir al desarrollo del mercado interior, y desde una perspectiva jurídica, que el análisis sobre la compatibilidad de las normas antiabuso incluidas en el derecho secundario con el derecho primario no puede realizarse conforme a los criterios empleados para valorar la compatibilidad de normas antiabuso estatales —en ausencia de armonización— con el derecho primario. El margen de maniobra que el TJUE concede a los Estados miembros en relación a sus normas antiabuso se debe, precisamente, a que se trata de normas de nivel estatal. El enfoque de los impuestos directos a nivel de la UE tiene que ser distinto: debe ir encaminado a mejorar las condiciones del mercado interior. A efectos prácticos esto significa que a la hora de valorar la compatibilidad del derecho secundario con el derecho primario no deben tenerse en cuenta únicamente las disposiciones relativas a las libertades fundamentales, sino, además, todas las relacionadas con el reparto competencial entre los Estados miembros y la UE, y muy especialmente, las bases jurídicas para la armonización. En definitiva, las disposiciones de derecho secundario deben estar sometidas a un grado de escrutinio más exigente, en relación con el derecho de la UE y con el mercado interior, que las normas nacionales.

(iii) Las normas antiabuso son instrumentos diseñados para proteger, primordialmente, los intereses estatales. Como ha indicado Vanistendael ( ‍Vanistendael, F. (2017). EU vs. BEPS: Conflicting Concepts of Tax Avoidance. En D. Weber (ed.). EU Law and the Building of Global Supranational Tax Law: EU BEPS and State Aid (pp. 249-‍273). Ámsterdam: IBFD.2017: 268), la evasión fiscal, y en particular la evasión fiscal como un instrumento de lucha contra la erosión de las bases imponibles, constituye, en esencia, un intento de recuperar ingresos para los presupuestos estatales. La prevención del abuso es (y sigue siendo) un objetivo estatal que, en el ámbito de la UE, debe permanecer en el nivel de las justificaciones a las restricciones a las libertades fundamentales, pilares (y objetivo primordial) del mercado interior. La ATAD abraza, sin embargo, la prevención del abuso como si fuera un objetivo con estatus europeo, y quizás podría acudirse a ese (aparente) estatus para justificar la aplicación automática de varias de sus cláusulas, haciendo prevalecer de forma absoluta los intereses estatales sobre las libertades fundamentales. Tal razonamiento nos parece totalmente desafortunado. La improcedencia de la incorporación de nomas antiabuso en una directiva, con el contenido de la ATAD, se hace evidente, sin necesidad de analizar tales normas a la luz del «test de los montajes puramente artificiosos» del TJUE. Basta con reflexionar sobre los objetivos que, conforme al art. 115 TFUE, puede perseguir una directiva en el ámbito sustantivo de la imposición directa, teniendo presente que un objetivo no adquiere estatus europeo solo porque figure como tal en una directiva. Interpretando este artículo en sus justos términos se colige que tal directiva solo podría aproximar legislaciones que afecten directamente al mercado interior, y no establecer normas antiabuso (proporcionadas o desproporcionadas). Tal disposición solo permite la adopción de directivas verdaderamente armonizadoras, que podrían encontrar su fundamento en la tributación única, en los términos que se explican a continuación, impidiendo situaciones de doble imposición, y de doble no imposición, sirviendo, desde esta última perspectiva, para luchar contra las prácticas de planificación fiscal agresiva, pero sin constituir la lucha contra tales prácticas, su (único) objetivo directo.

4.1. Aproximación al tema[Subir]

Consideraciones similares sobre el ejercicio de ponderación a realizar a la hora de valorar las normas TFI estatales a la luz del derecho primario pueden hacerse respecto de las reglas estatales de vinculación en materia de instrumentos híbridos, que venimos mencionando y que vienen constituyendo poderosos instrumentos para conseguir una desimposición a nivel global. Varios Estados miembros habían incorporado las reglas de vinculación que, con carácter previo a su inclusión en la ATAD, venían siendo recomendadas por la OCDE a través del Plan BEPS, con el fin de luchar contra tales escenarios de desimposición. El legislador español, por ejemplo, había introducido una previsión según la cual no serán fiscalmente deducibles los gastos «correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas […] generen un ingreso exento». Esta regla, conocida como «regla primaria» trata de evitar, junto con la «regla secundaria»^‍‍[33], los escenarios de doble no imposición en una situación internacional.

La doctrina viene analizando con empeño la compatibilidad de estas reglas nacionales de vinculación con el derecho primario, y en particular con las disposiciones relativas a las libertades fundamentales. La cuestión se plantea por el hecho de que tales reglas imponen un trato aparentemente distinto, y más gravoso, al contribuyente inmerso en una situación intra-UE, en relación con el involucrado en una situación interna, pues el primero, por aplicación de la mencionada regla, puede verse impedido para deducir el pago de una renta, que sí habría podido deducir en una situación doméstica, al ser imposible que en el ámbito de un Estado dicha renta reciba una calificación (fiscal) distinta en cabeza de la entidad receptora.

El TJUE se ha enfrentado a una regla con una finalidad similar a la de la regla descrita, si bien en un ámbito distinto, en el asunto Schempp^‍‍[34], que versaba sobre la regla alemana de vinculación en el ámbito de la tributación de las pensiones entre excónyuges, constituyendo, en nuestra opinión, el único supuesto en que el TJUE abordó una auténtica regla de vinculación. En aquel caso, Alemania gravaba la pensión en manos de la persona receptora, permitiendo a la persona pagadora deducirse el pago. Sin embargo, si el pago iba dirigido a una persona no residente, su deducción era posible solo si la pensión tributaba, efectivamente, en cabeza de la persona receptora. Claramente, la regla alemana de vinculación podía conducir a un trato diferente (desventajoso) en un contexto intra-UE, en comparación con el doméstico. Ello fue alegado por el señor Schempp, residente en Alemania que pagaba una pensión a su exesposa, quien había transferido su residencia a Austria. Dado que Austria gravaba las pensiones en manos de la persona pagadora, sin permitir la deducción del pago, declarando exenta la renta en manos de la receptora, el señor Schempp no pudo deducir en su base imponible el pago que sí habría podido deducir si su exesposa continuase residiendo en Alemania.

El TJUE dio luz verde a la regla en cuestión, siendo su decisión entendida en el sentido de que el principio de «tributación única» (single tax principle) —que garantiza que la corriente de renta intra-UE tribute una vez, impidiendo la doble no imposición derivada de las disparidades entre las legislaciones estatales— justificaba un trato diferente de la situación intra-UE en relación con la situación doméstica ( ‍Lang, M. (2006). The Marks and Spencer Case. The Open Issues Following the ECJ’s Final Word. European Taxation, 46 (2), 54-‍67.Lang, 2006: 58).

No es el objetivo de este trabajo realizar un análisis exhaustivo de la decisión del TJUE, pero sí resaltar alguno de sus aspectos con dos finalidades: (i) determinar el papel que desempeñan de cara a las disparidades las reglas de vinculación dirigidas a evitar la doble no imposición, y (ii) determinar si tales reglas pueden adoptarse por los legisladores domésticos, y/o por el legislador de la UE, a través de una directiva (como ha hecho la ATAD).

4.2. Función de las reglas de vinculación en relación con las disparidades. Disparidades y discriminación[Subir]

La identificación del objetivo de la regla de vinculación alemana en la imposición única debe ser objeto de mayores reflexiones, siendo necesario, con carácter previo, profundizar en el concepto de disparidad.

El trato desigual al que quedaba sujeto el señor Schempp no se derivaba, según el TJUE, de una disposición discriminatoria, sino de una disparidad entre las legislaciones alemana y austriaca en materia de tributación de las pensiones entre excónyuges. Así, mientras en una situación doméstica el pago era siempre deducible, en el ámbito intra-UE se aplicaba la regla de vinculación, que podía imposibilitar, en determinados casos, la deducción de aquel. En este contexto, el TJUE había rechazado la comparabilidad entre ambas situaciones por entender que «el beneficiario de la misma está sujeto, en cada una de estas situaciones, a una normativa fiscal distinta en lo que atañe a la tributación de tal pensión» (apdo. 35). Esta declaración ha llevado a Wattel y Terra ( ‍Wattel, P. y Terra, B. (2012). European Tax Law. La Haya: Kluwer Law Internacional.2012: 284) a concluir que el TJUE empleó en este caso el «subjection to tax approach», absteniéndose de continuar con el análisis del caso en el estadio de la comparabilidad por el hecho de que la persona receptora no quedaba sujeta a gravamen en Alemania, constituyendo prueba de ello, según este autor, el hecho de que el Tribunal no concedió relevancia alguna a la circunstancia de que si la exesposa del señor Schempp hubiese permanecido en Alemania, habría quedado exenta de gravamen igualmente, pues la renta era inferior al umbral de tributación establecido en dicho Estado. Sin embargo, en nuestra opinión, el TJUE no rechazó la comparabilidad por el hecho de que la persona receptora de la renta se encontrase sujeta a «una normativa fiscal distinta» —la austriaca—, sino porque dicha normativa difería de la alemana. En efecto, la regla de vinculación alemana no impedía la deducción del pago de las pensiones siempre que las personas destinatarias fuesen no residentes (lo que constituiría una clara discriminación, prohibida por el derecho primario), sino únicamente cuando las pensiones no tributaban en manos de aquellas. Y así, rechazó la comparabilidad porque Austria no gravaba las pensiones en cabeza de la persona receptora. Por ello se dice que, si bien no lo hizo expreso, el tribunal permitió un trato diferente por estar justificado en la imposición única ( ‍Lang, M. (2006). The Marks and Spencer Case. The Open Issues Following the ECJ’s Final Word. European Taxation, 46 (2), 54-‍67.Lang, 2006: 61), indicando que el trato desigual padecido no se derivaba de una disposición discriminatoria, sino de una disparidad entre las normas alemana y austriaca, declaración que merece algunas observaciones.

No podemos cuanto menos cuestionarnos si el trato desigual se deriva de una disparidad o, en realidad, de una discriminación (de la existencia de la regla alemana de vinculación). Es cierto que existe una clara disparidad entre las legislaciones analizadas: mientras Alemania gravaba la pensión en cabeza de la persona receptora, Austria la gravaba en cabeza de la persona pagadora. Si Austria hubiese gravado la pensión en sede de la persona receptora, el señor Schempp no habría estado sujeto al trato desventajoso que le llevó a plantear el litigio. Sin embargo, no es menos cierto que si la regla de vinculación alemana no existiese, el señor Schempp habría podido deducirse el pago, con independencia de la existencia de la disparidad entre las legislaciones alemana y austriaca, produciéndose una situación de doble no imposición. Esta observación pone de relieve que la regla de vinculación crea un perjuicio para el señor Schempp. Mientras el TJUE centra toda su atención en la disparidad —origen, en su opinión, del perjuicio—, no pone suficiente énfasis en el hecho de que la regla de vinculación establece un trato diferente entre la situación intra-UE y la doméstica. Este dato es significativo, pues en el ámbito no armonizado de los impuestos directos, el TJUE no puede eliminar disparidades, pero sí oponerse a las discriminaciones derivadas de las legislaciones unilaterales de un solo Estado, obligándolo a adecuar tales legislaciones a las exigencias del derecho de la UE.

Con todo, y aunque hubiese sido deseable una mayor claridad en el razonamiento del TJUE, sobre todo en el ámbito de la comparabilidad, entendemos que lo que este quiso decir es que la regla alemana de vinculación es compatible con el derecho de la UE, por lo que al no ser imputable (legalmente) el perjuicio del señor Schempp a Alemania, dicho perjuicio no es remediable a través de la aplicación de las libertades fundamentales, por lo que no se puede hacer (tampoco) responsable a dicho Estado de las disparidades.

Si bien no compartimos el razonamiento adoptado por el TJUE, sí estamos de acuerdo con la decisión final. En nuestra opinión la situación interna y la intra-UE no eran comparables: mientras la pensión hubiese tributado en manos de una receptora residente^‍‍[35], no quedaba sujeta a gravamen en manos de la exesposa del señor Schempp. Dado que el propio legislador alemán, a través de la regla de vinculación, incluyó la situación tributaria en el otro Estado, a los efectos de determinar si la pensión era deducible o no, tal situación debe ser tenida en cuenta por el TJUE, en particular, en este caso, en el estadio de la comparabilidad^‍‍[36]. Y es en este contexto que se entiende que la regla de vinculación alemana, al impedir la deducción cuando la renta no tributa en manos de la persona receptora (no residente), pretende garantizar la imposición única.

Tal afirmación requiere, sin embargo, un análisis más exhaustivo. En efecto, el ordenamiento jurídico alemán solo se preocupa por la tributación única en los supuestos de doble no imposición, pero no en los supuestos de doble imposición, que se producirían si la pensión fuese pagada por un contribuyente residente en un Estado que no permitiese la deducibilidad del pago (por ejemplo, Austria) a un contribuyente residente. Alemania no preveía en este caso una regla de vinculación que declarase exenta la renta en manos de la persona receptora, lo que evidencia que al legislador alemán no le preocupa tanto garantizar la imposición única como evitar la erosión de sus bases imponibles.

A la luz de las consideraciones anteriores puede colegirse que (i) la regla de vinculación alemana no elimina las disparidades entre legislaciones, sino que impide su explotación por parte de los contribuyentes que tratan de beneficiarse de una situación de doble no imposición en una situación intra-UE, (ii) Alemania aplica de forma incoherente la referida regla de vinculación, pues solo establece una regla para eliminar la doble no imposición, pero no prevé una regla que funcione de forma similar para impedir la doble imposición, y (iii) la eliminación de las disparidades solo se puede conseguir mediante una verdadera armonización, que eliminaría tanto las situaciones de doble imposición como de doble no imposición.

4.3. Las reglas de vinculación y el derecho primario: diferencia esencial según las reglas procedan del derecho interno o del derecho secundario[Subir]

A la luz de lo expuesto podría decirse que, dado que Alemania aplicaba la regla de vinculación solo para evitar las situaciones de doble no imposición, el ordenamiento jurídico alemán es incoherente desde el punto de vista del mercado interior. Sin embargo, la regla analizada es coherente, desde una perspectiva estatal, incluso en relación con el mercado interior: Alemania grava las pensiones en cabeza de la persona receptora (decisión que pertenece a la esfera de sus competencias retenidas), y extiende el trato nacional a las situaciones intra-UE (exigiendo para la deducción del pago el gravamen de la pensión en manos de la receptora no residente). Desde el punto de vista de un solo Estado, la regla de vinculación no es discriminatoria.

La referida regla (coherente desde la perspectiva alemana) se integra en un ordenamiento jurídico (el alemán), que es incoherente, en su conjunto, desde el enfoque del mercado interior. Al ignorar el problema de la doble imposición, dicho ordenamiento refleja un interés por proteger las bases imponibles, más que por garantizar la imposición única. Para ser coherente desde la perspectiva del mercado interior, debería prever una regla de vinculación que declarase exenta la pensión en manos de la persona receptora residente cuando su pago no hubiese generado un gasto deducible en manos de la pagadora no residente. Pero tal coherencia no puede exigirse por parte del TJUE. Ello solo sería posible si aquella se hubiese alcanzado a través de una directiva. Ya que la imposición directa sigue siendo competencia de los Estados miembros, el derecho de la UE en su actual grado de desarrollo no exige medir la coherencia desde el enfoque del mercado interior al conjunto del ordenamiento tributario alemán. Igualmente, las normas estatales que implementan reglas de vinculación similares en materia de híbridos, como la referida regla primaria española, no infringirían, en nuestra opinión, el derecho de la UE^‍‍[37].

Valoración distinta merece la inclusión de reglas de vinculación en el derecho secundario, como hace ATAD cuando en el apartado segundo de su art. 9 prevé una regla primaria en materia de híbridos, conforme a la cual «cuando una asimetría híbrida dé lugar a una deducción sin inclusión, el Estado miembro del contribuyente denegará la deducción del pago correspondiente». La directiva no obliga, sin embargo, al Estado del receptor de la renta a declararla exenta cuando aquella procede de un Estado que permite a la persona pagadora deducirse el pago. El objetivo de la directiva, por lo menos en este aspecto, no es la imposición única. En nuestra opinión, el derecho secundario debe ser sometido a un escrutinio con el derecho primario, que adopte el enfoque del mercado interior, y no un enfoque estatal. Es decir, las medidas incluidas en una directiva requieren una coherencia a nivel de la UE, y no simplemente a nivel de un único Estado.

Esta consideración es coherente con nuestra posición sobre el papel que deben desempeñar las directivas en materia de imposición directa, y sobre cómo ha de concebirse el art. 115 del TFUE. La posición del TJUE en Schempp debe ser entendida en los términos expuestos en el apdo. III.3.2. Si el TJUE toleró una norma como la regla de vinculación alemana, aplicada de forma incoherente desde la perspectiva del mercado interior (al no ir acompañada de una regla que eliminase la doble imposición), fue porque el estado actual de desarrollo del derecho de la UE en la materia no le permite más que oponerse a las discriminaciones fiscales unilaterales de un Estado miembro. Ello no significa que, desde la perspectiva del mercado interior, no sea también (o incluso más) deseable eliminar la doble imposición. Sucede que normas como la alemana, integradas en un ordenamiento incoherente desde la perspectiva del mercado interior, siguen siendo posibles en un escenario de ausencia de armonización esencial (directivas). Y así, la decisión del TJUE en Schempp refleja una ponderación entre los intereses estatales (competencias retenidas en fiscalidad directa) y la necesidad de hacer efectivo el ejercicio de las libertades fundamentales.

No tiene sentido (jurídico) que el legislador de la UE introduzca en una directiva las normas estatales que el TJUE ha tenido que tolerar precisamente por la ausencia de armonización. Igual que se ha indicado previamente, una concepción del art. 115 TFUE como la que proponemos solo permitiría una directiva verdaderamente armonizadora, que armonizase conceptos o aplicase el principio de reconocimiento mutuo, o a lo sumo, una directiva que aplicase las reglas de vinculación de forma coherente desde la perspectiva del mercado interior^‍‍[38].