EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA EN UNA ENCRUCIJADA (LA PROBLEMÁTICA INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL DEL ART. 31.1 DE LA CONSTITUCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE PLUSVALÍAS INMOBILIARIAS)

I. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA COMO FUNDAMENTO Y MEDIDA DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA, ¿SE APLICA ÚNICAMENTE AL SISTEMA TRIBUTARIO EN SU CONJUNTO O ES PREDICABLE DE CADA IMPUESTO EN PARTICULAR? EL CASO PARADIGMÁTICO DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN RELACIÓN AL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE PLUSVALÍAS INMOBILIARIAS[Subir]

Como es sabido, el principio de capacidad económica tiene dos manifestaciones o significados diferentes: de una parte, es la razón de ser (la ratio) o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir (y del cumplimiento del deber constitucional) y, por tanto, constituye el elemento indisociable de la tipificación legal impositiva que legitima constitucionalmente el tributo. El presupuesto de hecho o hecho imponible del tributo fijado por la ley ha de ser revelador de capacidad económica. Por otra parte, la capacidad económica es la medida, razón o proporción de cada contribución individual de los sujetos obligados al sostenimiento de los gastos públicos. Lo que ha de tener su reflejo en la base imponible y demás elementos esenciales que determinan la cuantificación del tributo.

La afirmación de la capacidad económica como límite jurídico del legislador tributario en ambas manifestaciones o significados de este principio ha sido clara en la doctrina y también, hasta momentos recientes, en la jurisprudencia constitucional. Se debe porque se tiene capacidad económica y se debe según la capacidad que se tiene^‍‍[1].

Pero admitido que el legislador no puede establecer impuestos si no es tomando como hechos imponibles situaciones que sean reveladoras de riqueza, real o potencial, pero que en ningún caso le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias, inexpresivas de capacidad económica (la capacidad económica como fundamento de la imposición); la cuestión crucial en la interpretación del art. 31.1 CE, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia reciente del TC, es la siguiente: ¿el principio constitucional de justicia tributaria que obliga al legislador a modular la carga de cada contribuyente «de acuerdo con su capacidad económica» (la capacidad económica, como criterio o medida de la imposición) se aplica únicamente al sistema tributario en su conjunto o es exigible también en cada concreta figura impositiva?

La cuestión, en este momento —en la jurisprudencia constitucional y en parte de la doctrina—, es si la capacidad económica debe ser algo más que una exigencia respecto de la configuración del hecho imponible abstracto definido por el legislador como generador de la obligación tributaria; de modo que al medir o cuantificar la obligación tributaria nacida del hecho imponible, expresivo en todo caso de capacidad económica, (es decir, la capacidad económica entendida como criterio o medida de la imposición) ha de atenderse también al principio de capacidad económica o, por el contrario, ello debe hacerse solo y únicamente si se trata de tributos que por su entidad ocupan una posición central dentro del sistema tributario. Esta es la gran cuestión que suscita la novedosa y controvertida interpretación del Tribunal Constitucional introducida por vez primera en el ATC 71/2008, FJ 5º (caso de la Tasa Fiscal sobre el Juego), reiterada en la STC 19/2012 y ratificada con mayor rotundidad y trascendencia en las recientes SSTC 26/2017 FFJJ 2º y 3º; 37/2017, FJ 3º y 59/2017, FJ 3º sobre el gravamen de las plusvalías inmobiliarias (IIVTNU).

El Tribunal Constitucional, en un giro sin precedentes en su jurisprudencia respecto del entendimiento del principio de capacidad económica como límite constitucional del legislador, ha afirmado (ATC 71/2008)^‍‍[2]:

Lo que, concluye el Tribunal, no es el caso de la Tasa Fiscal sobre el Juego:

El ATC 71/2008 añade en su argumentación un párrafo (FJ 6º) particularmente significativo en esta reflexión ante las nuevas cuestiones de inconstitucionalidad que se han planteado ahora ante el TC, como veremos seguidamente. Párrafo que ilustra a las claras a qué se ve reducido el principio de capacidad económica en esta nueva doctrina constitucional:

Es decir, en todo caso siempre que el impuesto grave hechos que sean reveladores de riqueza imponible, de capacidad económica, la medida concreta de la imposición para cada contribuyente, en este tipo de impuestos que no ocupan una posición central en el sistema tributario, ya no encontrará otro límite en la Constitución que el genérico y extremo de la «prohibición del exceso» que es el alcance confiscatorio del resultado de la imposición^‍‍[3]. Límite del resultado confiscatorio que el ATC 71/2008 entiende referido al sistema tributario en su conjunto y que tampoco habría sido quebrantado en este caso porque el gravamen «no ha agotado la riqueza imponible, sustrato, base o exigencia de toda imposición […] Y este efecto sólo se produciría si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. Y ni la Sala afirma que se haya producido este resultado, ni claramente, conforme a los datos que se ofrecen en el propio Auto de planteamiento puede afirmarse que haya tenido lugar» (FJ 6º). Más adelante tendremos ocasión de volver sobre este punto.

La STC 26/2017, FJ 2º, sobre el gravamen municipal de las plusvalías inmobiliarias (IIVTNU) ha acogido esta doctrina del ATC 71/2008, aunque sin despejar en su argumentación (algo especiosa, en verdad) las serias reservas —dogmáticas e interpretativas— que tal doctrina ha suscitado.

Empieza por declarar que «no es correcto afirmar, como hacen las Juntas Generales de Guipúzcoa, que el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE sólo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular (con cita de los AATC 71/2008, 120/2008 y 342/2008)». Recuerda que el TC ha venido distinguiendo, desde muy antiguo, entre la capacidad económica como «fundamento» de la tributación y como «medida» del tributo, «pues el deber de contribuir no puede llevarse a efecto de cualquier manera, sino exclusivamente “de acuerdo con” la capacidad económica y en el caso de los impuestos (STC71/2014, FJ 3º) también “en función de” su capacidad económica (SSTC 96/2002, FJ 3º y 60/2015, FJ 4º), el tributo sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida —en función— de la capacidad económica (STC 194/2000, FJ 6º)».

Sin embargo, sin mayor argumentación explicativa y en abierta contradicción con lo dicho en la STC 193/2004, FFJJ 3º y 4º sobre el Impuesto de Actividades Económicas ante una alegación semejante de la Abogacía del Estado, concluye que «distinta es la conclusión del principio de capacidad económica como “medida” de la tributación y, por tanto, como “criterio” de graduación de la misma»; y en consecuencia, afirma que «este aspecto [de la capacidad económica] no se relaciona con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario, operando como “criterio inspirador del sistema tributario”, razón por la cual la concreta exigencia de que la carga se “module” en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del «sistema tributario en su conjunto»»^‍‍[4].

La consecuencia que se desprende de esta doctrina del Tribunal Constitucional —ciertamente grave por cuanto supone crear un área de inmunidad al control constitucional por este particular motivo— es que el principio constitucional de capacidad económica deja de constituir un límite jurídico a la libertad de configuración del legislador y fundamento de un derecho subjetivo (reaccional) del contribuyente, para convertirse en un principio programático, esto es, en un mero criterio orientador del sistema tributario en su conjunto, inspirador (que no límite jurídico) de la tarea legislativa cuando se trate de impuestos «que por su naturaleza y caracteres no resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir», por decirlo con las mismas palabras del Tribunal Constitucional. En la práctica, solo los grandes impuestos generales sobre la renta, el patrimonio o el gasto de nuestro sistema tributario, dejando a las demás figuras impositivas de nuestro sistema tributario (entre otras el IIVTNU) en el limbo de la justicia tributaria.

Como, ya en su día, he dejado escrito en mi crítica a la jurisprudencia del ATC 71/2008:

La ratio decidendi de la STC 26/2017, FJ 3º, es que siendo:

La STC 26/2017, FJ 3º, deja rotundamente establecido que la titularidad de un bien inmueble supone la manifestación de una capacidad económica potencial, «en consecuencia, es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva, gravando la capacidad económica potencial en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad econó- mica puesta de manifiesto». Ahora bien —advierte la STC 26/2017, FJ 3º—, «una cosa es gravar una renta potencial y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, inexistente o ficticia (STC 295/2006, FJ 5º)». Y se añade en la STC 37/2017, FJ 5º, que «la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador en su libertad de configuración normativa […] a fin de no someter a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor a los terrenos de naturaleza urbana».

Concluyéndose en la STC 59/2017, FJ 3º, que:

La STC 59/2017, en su FJ 5º, ha hecho una serie de precisiones sobre el alcance de la inconstitucionalidad declarada:

Es cierto que la determinación directa (que no estimación) de la base imponible, midiendo la capacidad económica para modular la carga tributaria según la intensidad de la realización del hecho imponible, puede no resultar practicable en ciertos tributos indiciarios; de ahí el empleo de métodos objetivos en función de índices, módulos o signos externos relacionados con la capacidad económica que se quiere gravar, que el legislador considera relevantes para «estimar» la cuota tributaria sin atender a la situación individualizada de cada contribuyente. Con lo cual, en definitiva, se acaban gravando no beneficios o incrementos patrimoniales ciertos, sino estimados o beneficios medios presuntos que, en condiciones normales y partiendo de los datos externos fijados por el legislador, pueden ser obtenidos por el sujeto pasivo porque son el promedio de su segmento económico. Como ocurre, entre otros muchos casos de nuestro sistema tributario, con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), en que la forma de cálculo se realiza mediante la aplicación de un coeficiente al valor del terreno al momento del devengo. Ese coeficiente determina el importe del incremento de valor sometido a tributación y se cuantifica multiplicando el número de años de titularidad o tenencia del terreno, a contar desde la fecha de adquisición hasta la de su transmisión, por un porcentaje anual que determina cada Ayuntamiento dentro de los parámetros establecidos por la ley. Base imponible así «estimada» a la que aplicará el tipo de gravamen correspondiente.

Es, como ha declarado el Tribunal Constitucional, «una opción de política legislativa plenamente válida dirigida a someter a tributación incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto» (STC 26/2017, FJ 3º).

No debe olvidarse, sin embargo, que más allá de la existencia de casos singulares en el derecho positivo de «bases alternativas», resultado de métodos indiciarios o presuntivos de estimación y cuantificación del tributo, «la conexión entre el principio de capacidad económica y la noción de base imponible es, no sólo conceptualmente fecunda, sino una exigencia del ordenamiento positivo, en la medida en que la distribución de la carga fiscal con arreglo al principio de capacidad se erige en exigencia constitucional de justicia tributaria»; «el legislador no es omnipotente para definir la base imponible no sólo en el sentido de que tal base no puede ser contraria o ajena al principio de capacidad económica, sino también que la base debe referirse necesariamente a la actividad, situación o estado tomado en cuenta por el legislador en el momento de la redacción del hecho imponible», como ya reclamaba en nuestro ordenamiento jurídico preconstitucional nuestra mejor doctrina^‍‍[6].

Debido a la aplicación de métodos objetivos para la estimación de la base imponible, el Impuesto Municipal sobre Plusvalías Inmobiliarias se convierte —como dice C. Palao Taboada— en un impuesto indiciario, que no somete a tributación una plusvalía real sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva, de modo que la base imponible resultante no admite prueba en contrario (que pueda atribuir valores, bases o cuotas diferentes de las que resulten de tales normas de estimación objetiva) si la Administración ha aplicado correctamente las normas reguladoras del impuesto.

La debilidad de la argumentación del TC reside precisamente en que no deja clara cuál es —a juicio del Tribunal Constitucional— la relación de coherencia que debe existir entre las normas que definen el hecho imponible, expresivo o indicativo, en todo caso, de capacidad económica y las que regulan la base imponible y determinan, por tanto, la cuantía de la cuota tributaria. Pues si las normas reguladoras de la determinación de las bases imponibles definidas por la ley alteran sustancialmente dicha relación (sin que concurran o se expliciten circunstancias técnicas o fácticas de «practicabilidad administrativa» que lo justifiquen), alejando la base imponible de su función básica de adecuar la obligación tributaria del sujeto pasivo al principio de tributación «de acuerdo con» o «según» la capacidad económica, todo el edificio dogmático de la obligación tributaria y su función garantista en la realidad práctica del derecho tributario se derrumba. No debe olvidarse que, más allá de casos singulares, la conexión entre capacidad económica y la magnitud de la base imponible es una exigencia de la justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE.

Y de un examen atento de la cuestión debatida en la imposición municipal sobre las plusvalías inmobiliarias resulta que «esa falta de correspondencia se produce en el supuesto de existencia tanto de una plusvalía como de una minusvalía», como bien dicen C. Palao y D. Marín-Barnuevo^‍‍[7]. Sin embargo, lo que el Tribunal Constitucional viene a afirmar, sin mayor argumentación (y eso es lo que cabe reprocharle a su doctrina y a la ratio decidendi de las SSTC citadas), es que solamente en el primer supuesto se suscita un problema de constitucionalidad.

Lo expresa clara y rotundamente Diego Marín-Barnuevo:

Sustentar la inconstitucionalidad del tributo únicamente en la vulneración del principio de capacidad económica como «fundamento» [de la imposición] nos llevaría a otras situaciones manifiestamente injustas, como sería considerar que en los casos de existencia de un mínimo incremento de valor del suelo el tributo no vulnera el principio de capacidad económica aunque la obligación tributaria asociada a dicho incremento fuera notablemente superior al incremento obtenido^‍‍[8].

Se puede decir más alto, pero no más claro.

II. LAS DEBILIDADES DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE EL IMPUESTO MUNICIPAL DE PLUSVALÍA Y EL PLANTEAMIENTO DE NUEVAS CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD, EN PARTICULAR POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPREMO: LAS DUDAS DE INCONSTITUCIONALIDAD, ¿INEXISTENCIA DE CAPACIDAD ECONÓMICA O CARÁCTER CONFISCATORIO «COMO SU REVERSO»? [Subir]

La futilidad de la interpretación del principio de capacidad económica por el Tribunal Constitucional en las citadas resoluciones —que llevó como hemos dicho a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del gravamen de las plusvalías inmobiliarias «en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor»— se revelaba en el hecho de que con tal interpretación se venía a dejar en «el limbo de la justicia» a aquellos contribuyentes que habiendo obtenido una plusvalía pequeña o mínima, se veían sujetos, sin embargo, al impuesto calculado sobre una base imposible muy superior, esto es, muy superior a la capacidad económica por él puesta de manifiesto en la realización del hecho imponible del impuesto.

Dicha futilidad se ha puesto de manifiesto, a las claras, en 2019 con el planteamiento de varias cuestiones de inconstitucionalidad respecto de los arts. 107.1, 107 2. a), 107.4 y 108 de la Ley de Haciendas Locales de 2004 reguladores de la base imponible con apoyo exactamente en ese supuesto fáctico: existencia de una plusvalía inmobiliaria, pero de cuantía muy inferior a la cuota impositiva determinada de acuerdo con las reglas objetivas de estimación. Así, por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid (Auto de 8 de febrero de 2019) y por la Sala 3ª, Sección 2ª, de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Auto de 1 de julio de 2019, rec. 981/2018), esta última pendiente de sentencia por el Tribunal Constitucional.

El Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid plantea su duda de inconstitucionalidad sobre la adecuación de los arts. 107 y 108 LHL «a la doctrina constitucional sobre la capacidad económica, prohibición de carácter confiscatorio y progresividad de los tributos»: puesto que «existiendo un incremento de valor, la cuota a pagar es superior al incremento real experimentado por la venta del terreno, por lo que el contribuyente ve cómo dicho incremento le es “expropiado” de facto, lo que podría tener carácter confiscatorio». Además de lo anterior, en el supuesto de que no concurra tal situación, el órgano judicial plantea alternativamente la duda de «si la falta de valoración de la capacidad económica en la determinación de la cuota tributaria, siendo indiferente para el legislador el beneficio obtenido por el contribuyente, respeta los principios recogidos en el art. 31 de la Constitución, es decir si pudiera ser contrario a la Constitución que la cuota tributaria no sea proporcionada al incremento patrimonial real que grava»^‍‍[9].

Por su parte, el Tribunal Supremo quiere poner el acento en algo que el Tribunal Constitucional pasó por alto en su STC 59/2017 (y también el propio Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de julio de 2018 interpretativa del alcance del fallo), y es lo que suscitan ahora los hechos objeto de su enjuiciamiento, a saber:

En efecto, el Tribunal Supremo en su extenso y prolijo Auto de 1 de julio de 2019 de planteamiento de Cuestión de Inconstitucionalidad expone sus dudas de inconstitucionalidad y el modo de resolverlas, que a su entender no reside en un diferente entendimiento del principio de capacidad económica como medida de la imposición respecto de las reglas (objetivas) de estimación de la base imponible del impuesto en cuestión (IIVTNU), sino en la aplicación al caso de la «prohibición del alcance confiscatorio de la imposición» del art. 31.1 CE que, en su decir, «opera como reverso del principio de capacidad económica [entendido] como fundamento de la imposición». Y en esta concreta determinación la prohibición constitucional se proyecta, como veremos, sobre todos y cada uno de los tributos que integran el sistema tributario; al contrario de lo que acontece con el principio de capacidad económica [entendido] como «medida de la imposición», según la interpretación de la jurisprudencia del TC antes expuesta.

Pero ¿qué significa exactamente «operar como reverso»? Un mero artificio, un juego de palabras para subsumir la prohibición de confiscatoriedad en el principio de capacidad económica, o como ya en la doctrina sostuvo desde un principio respecto de esta novedosa innovación de nuestro art. 31.1 CE el profesor Palao: una reiteración de cuanto ya cabe deducir, naturalmente y sin esfuerzo, de la capacidad contributiva o de la garantía de la propiedad privada del art. 33 CE. Por continuar el juego de palabras (o de imágenes) ideado por el Tribunal Supremo en su Auto de planteamiento, podría decirse que si el mandato de prohibición de alcance confiscatorio de la imposición es «el reverso» de la capacidad económica, eso significa que son caras de la misma moneda y el significado de ambas se funde en un único y mismo valor o significado.

Lo que arriesga, desde luego, la singularidad propia y autónoma de qué sea lo confiscatorio de un tributo o de un sistema impositivo a tenor de este precepto del art. 31.1 CE, al presentarlo, subsumido en la capacidad económica, como una redundancia constitucional.

Pero ¿por qué este artificio verbal del Tribunal Supremo? A mi modo de ver, todo deriva y es consecuencia de un único punto de partida ya expuesto: la equivocada doctrina del Tribunal Constitucional sobre el distinto significado y alcance del principio de capacidad económica, en tanto límite jurídico a la libertad de configuración del legislador, tras el novedoso cambio en su jurisprudencia a raíz del ATC 71/2008 sobre la Tasa Fiscal del Juego y reafirmado con rotundidad en la STC 26/2017, FJ 2º sobre el Impuesto Municipal de Plusvalía.

En tanto «fundamento de la imposición», la capacidad económica se proyectaría sobre el hecho imponible definido por la ley, de manera que no caben tributos que no recaigan sobre alguna fuente reveladora o manifestación de capacidad económica, real o potencial; impidiéndose así gravar manifestaciones de riqueza inexistentes o ficticias. Este límite opera «en todo caso» y respecto de «todos y cada uno de los tributos» sea cual sea la posición que ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal e incluso de su finalidad fiscal o extrafiscal. Y además opera «singularmente respecto de cada persona», esto es «respecto de cada uno» en tanto llamado al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

Por el contrario, como «medida de la imposición», proyectado sobre la base imponible y demás elementos de cuantificación del tributo como exigencia y límite a la libertad de configuración del legislador, la concreta exigencia de que la carga tributaria «se module» en la medida de la capacidad económica, solo resulta predicable del sistema tributario en su conjunto, de manera que solo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible «en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber constitucional de contribuir al sostenimiento a los gastos públicos» (STC 59/2017). Lo que, desde luego, excluye de su aplicación el caso del IIVTNU.

Conclusión que choca con la realidad práctica fiscal, ante el hecho de que cada vez que el legislador diseña los elementos de cuantificación del tributo (como ocurre en los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 de la Ley de Haciendas Locales de 2004) mediante la aplicación de reglas objetivas de cálculo para la estimación de la base imponible en aquellos casos en que, como consecuencia de la venta de un inmueble se ha generado una plusvalía, la ganancia patrimonial puede ser notablemente inferior al importe de la cuota tributaria que resulta de la liquidación del IIVTNU. Lo que significa que en numerosos casos —como ocurre en momentos de crisis económica e inmobiliaria— ello conduzca a gravar una capacidad económica inexistente o ficticia, en tanto se graven incrementos de valor muy superiores a los realmente producidos, con el resultado de que la cuantía de la deuda tributaria no solo consume o agota la riqueza sometida a gravamen, sino que la supera.

Lo absurdo de esta conclusión y de la interpretación dada por el TC al principio de capacidad económica «como medida de la imposición», es lo que lleva al Tribunal Supremo en su Auto de 1 de julio de 2019 de planteamiento de Cuestión de Inconstitucionalidad a construir una artificiosa disquisición centrada en la «prohibición constitucional de confiscatoriedad» enunciada en el art. 31.1 CE como «un reverso» de la capacidad económica como fundamento de la imposición.

De esta manera, lo que el TC había expulsado por la puerta en las SSTC 26/2017, 37/2017 y 59/2017 sobre el IIVTNU entra de nuevo por la ventana transfigurado, merced a un ardid de técnica verbal en el Auto del Tribunal Supremo, en «prohibición de resultado confiscatorio de la imposición». Se llega así, a través de un arduo camino hermenéutico, a la misma conclusión que se llegaría afirmando más sencillamente (aunque ello implique una revisión o matización por parte del TC de su propia jurisprudencia) que el principio de capacidad económica, en tanto «medida de la imposición», también vincula al legislador cuando fija las reglas de determinación o de estimación (según reglas o parámetros objetivos) de la base imponible. Concepto este de la dogmática del tributo que no puede ser entendido sino como la medición concreta del elemento material del hecho imponible y por ello predicable y exigible, con todas las modulaciones que se quiera por mor de «la practicabilidad administrativa»^‍‍[10], en todo impuesto cualquiera que sea la posición que ocupe en el sistema tributario.

III. LA APLICACIÓN AL CASO DE LA PROHIBICIÓN DE RESULTADO CONFISCATORIO COMO REVERSO DE LA CAPACIDAD ECONÓMICA. SU SUBSUNCIÓN EN ESTE PRINCIPIO[Subir]

Quizá por esa razón, el Auto de planteamiento del Tribunal Supremo centra las dudas de inconstitucionalidad, como he dicho, en la posible vulneración de la prohibición de alcance confiscatorio de la imposición recogida en el último inciso del art. 31.1 CE que, a su decir, operaría «complementariamente a la capacidad económica en tanto fundamento de la imposición como su reverso, exigiendo no agotar la riqueza imponible que está en la base de la imposición, so pretexto del deber de contribuir». Y que se predicaría tanto respecto del sistema tributario en su conjunto como de todos y cada uno de los tributos que lo integran, sin que opere aquí la restricción establecida en el ATC 71/2008 y STC 26/2017, FJ 3º, de que representen u ocupen una posición central de dicho sistema desde la perspectiva del cumplimiento del deber de contribuir.

Es esta concreta determinación de la prohibición de confiscatoriedad, que obliga al legislador a no agotar la riqueza imponible, sustrato, base o exigencia de toda imposición, la que genera al Tribunal Supremo serias dudas de compatibilidad con el mandato constitucional en la regulación de la base imponible del Impuesto Municipal de Plusvalía. Citando en apoyo de esta conclusión las SSTC 233/1999, FJ 23º, 242/1999 y más recientemente el ATC 69/2018, FJ 3c) respecto del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

Y concluye el Tribunal Supremo:

En el sentir del Tribunal Supremo en su Auto «este último es el efecto que, sin duda, se produce en el caso sometido al enjuiciamiento de la Sección 2ª de la Sala Tercera en que como consecuencia de la aplicación de la regla objetiva de cálculo de la base imponible del IIVTNU [arts. 107.1, 107.2a) y 107.4 de la LHL de 2004]. Es esta diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión del inmueble, reflejados en las escrituras públicas, inferior al importe del recibo del IIVTNU girado por la Agencia Municipal Tributaria, la que ha producido el “efecto confiscatorio” proscrito por el art. 31.1 CE».

En apoyo de sus dudas de constitucionalidad, razona el Tribunal Supremo en su Auto de 1 de julio de 2019 que la interdicción de confiscatoriedad, en tanto garantía o salvaguarda del derecho de propiedad privada del art. 33 CE, impone la observancia del principio de proporcionalidad y la prohibición de carga fiscal excesiva, la denominada «excepción tributaria» acuñada por la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la interpretación del art. 1º del Protocolo núm.1 del Convenio de 1950 respecto del derecho de propiedad^‍‍[11].

Y el auto concluye que «atendiendo a la jurisprudencia dictada por el TEDH, la contradicción con las exigencias que dimanan del art. 1 del Protocolo núm. 1 sería aún más evidente en los casos en que un contribuyente, ante la precariedad de su situación económica —escenario en modo alguno infrecuente en los años de crisis económica—, se viera, de una parte, obligado a transmitir la titularidad de un inmueble obteniendo —en el mejor de los casos— una plusvalía y, de otra parte, desposeído de una suma de dinero de importe superior a la ganancia patrimonial conseguida por dicha compraventa. Y es que, en estos casos, no es solo que la carga adquiera “una naturaleza confiscatoria”, es que la cuota tributaria girada por la Hacienda local supone, al decir del Tribunal de Estrasburgo, “una carga fiscal excesiva para la situación financiera de los recurrentes”».

Queda planteado así un problema de justicia tributaria del Impuesto Municipal de Plusvalía de extraordinaria fuerza expansiva, extrapolable, por demás, a muchos otros impuestos de nuestro sistema tributario, a saber: «el resultado [confiscatorio] que se produce cuando la carga fiscal singular que deben soportar los contribuyentes supera el importe de la riqueza que justifica y legitima su exacción», para decirlo con las palabras empleadas en su auto por el Tribunal Supremo para definir cuándo, a su juicio, la imposición deviene en «confiscatoria».

La reciente STC 126/2019, de 31 de octubre, ha estimado la primera de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, la del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 32 de Madrid, declarando la inconstitucionalidad del art. 107.4 de la LHL aplicable en la determinación de la base imponible del IIVTNU «únicamente en aquellos casos [como acontecía en el caso a quo] en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial [sic] realmente obtenido por el contribuyente» (véase FJ 5ºa) por vulneración del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad.

El TC, en el FJ 4º de la STC 126/2019, subraya, en primer lugar, la singularidad del caso frente a los anteriores que motivaron las SSTC 26/2017, 59/2017 y 72/2017, pues no se trata del gravamen de «una situación de no incremento en el valor de un terreno de naturaleza urbana, ni tampoco la de decremento», sino la del gravamen de una situación en que «frente a una ganancia patrimonial realmente generada de 3.473,90 euros, el incremento de valor derivado de la regla de cálculo [objetiva para la determinación de la base imponible] en el art. 107.4 LHL ascendió a 17.800,12 euros». De modo que «es un hecho incontrovertible que —en el caso que ahora se somete al conocimiento del TC— la cuota tributaria derivada superó el cien por cien de la riqueza generada; con ello se está exigiendo al sujeto pasivo que cumpla con su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante la imposición de una carga “excesiva” o “exagerada” [en la terminología del TEDH, del Tribunal Constitucional alemán o del Consejo Constitucional francés, con cita de algunas decisiones de dichos tribunales al respecto^‍‍[12]]».

El TC recuerda brevemente la doctrina de las SSTC sobre el IIVTNU antes citadas de que «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, inexistente o ficticia». E incorporando un obiter dictum de resoluciones anteriores, el TC advierte: «Y también es necesario no descuidar que todo tributo que someta a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, o que agote la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, estaría incurriendo, además, [sic], “en un resultado obviamente confiscatorio” (STC 26/2017, FJ 2º, y ATC 69/2018, FJ 3º)».

La ratio decidendi se formula en los términos siguientes:

Aplicando al caso el canon jurisprudencial de «la normalidad de los casos»^‍‍[13], considera el TC que la situación enjuiciada «no puede considerarse, en modo alguno, como excepcional» en el marco de la generalidad de la norma, por lo que «la legítima finalidad perseguida por la norma no puede prevalecer frente a las concretas disfunciones que genera, contrarias, como hemos visto, al principio de capacidad económica y a la prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE)». En consecuencia, el precepto objeto de la cuestión de inconstitucionalidad «es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente» (véase FJ 5º).

En lo que ahora importa, el Tribunal Constitucional viene a concluir así en dos afirmaciones de relevancia dogmática significativa, sin que ello se acompañe, a la luz de su propio acervo jurisprudencial, de la necesaria reflexión hermenéutica o argumentación constitucional que las sustente o explique:

1ª. Que el principio de capacidad económica y la prohibición de alcance confiscatorio enunciados ambos, separadamente, en el art. 31.1 CE se subsumen en una sola y misma determinación constitucional (separadas tan solo por la conjunción ilativa y de la), sin que quepa deslindar en el caso un contenido declarado específico de cada uno. Esto es, que significan, constitucionalmente, lo mismo^‍‍[14].

2ª. Que la prohibición del alcance confiscatorio de la imposición formulado en el art. 31.1 CE como límite último no se proyecta tan solo frente al sistema tributario en su conjunto (a modo de límite al exceso de progresividad), como ha venido sugiriendo el propio Tribunal en su larga jurisprudencia desde la STC 150/1990, sino que es aplicable asimismo ante una concreta figura impositiva, como así se hace por vez primera en la ratio decidendi de esta sentencia. Afirmación que, dada su trascendencia, habría requerido alguna argumentación al respecto.

En aplicación de la doctrina de dicha sentencia constitucional, el Tribunal Supremo, Sección Segunda de la Sala Tercera, Sentencia 1689/2020 de 9 de diciembre, ha declarado nula, por confiscatoria, una liquidación del IIVNTU «que establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable» (FJ 3º), índice de la capacidad económica que ha de ser respetado en todo tributo^‍‍[15].

En este sentido, la STC 126/2019, de 31 de octubre (y particularmente la que es su consecuencia, la importante STS 1689/2020 de 9 de diciembre), parece que hubiesen estado considerando, con el rabillo del ojo, los términos del Auto del TS de 1 de julio de 2019, rec. 981/2018, de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, con cuya argumentación sugieren tantos puntos de coincidencia.

El ATC 20/2020, de 30 de junio, inadmitió a trámite la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo por pérdida sobrevenida de objeto, al plantear un supuesto idéntico al resuelto por la STC 126/2019, «pues la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente».

IV. LA PROHIBICIÓN DE ALCANCE CONFISCATORIO DE LA IMPOSICIÓN. SINGULARIDAD Y DIFICULTADES INTERPRETATIVAS. SU APLICACIÓN EN LA JURISPRUDENCIA [Subir]

Desde hace tiempo he sostenido el carácter normativo, plenamente jurídico, del principio de prohibición de alcance confiscatorio del art. 31.1 CE como límite a la libertad de configuración del legislador en materia tributaria, frente a una corriente de opinión que negaba su condición de principio vinculante —en defensa o garantía del derecho de propiedad privada— so capa de su carácter más ideológico o político que jurídico. Se ha dicho también, no sin cierta razón, que estamos ante un principio tautológico, pues los conceptos de confiscación y de tributo son en sí mismos incompatibles o una contradicción en los términos. Pues todo impuesto es, por su propia naturaleza, confiscatorio en tanto detracción o transferencia coactiva de riqueza privada en favor del Estado para la cobertura de los bienes y servicios públicos en orden a la satisfacción de las necesidades colectivas. Y en este sentido sería redundante de cuanto resulta y cabe deducir del principio de capacidad económica por sí mismo. Una repetición inútil más que, propiamente, un principio jurídico tributario autónomo.

Y ha sido común en la doctrina académica y en la jurisprudencia —vaga e imprecisa en la determinación del contenido declarado de este novedoso principio constitucional— concebirlo como predicable únicamente del sistema tributario en su conjunto, en tanto límite explícito a la progresividad fiscal, disolviéndolo en el juego de los enunciados de la justicia tributaria enunciados en el art. 31.1 CE generalidad tributaria, capacidad económica, igualdad, progresividad.

Por mi parte, he sostenido la singularidad y autonomía de este nuevo principio introducido en la Constitución de 1978 como limitación al poder fiscal del Estado no solo respecto del sistema tributario en su conjunto —como límite último a la progresividad excesiva del sistema tributario como instrumento de transformación del sistema económico garantizado en la Constitución— sino también respecto de cada tributo en concreto aisladamente considerado. Tanto más en situaciones de descentralización fiscal, como acontece en nuestro Estado de las autonomías, en que el poder tributario ha sido transferido, en medida nada irrelevante, a otros niveles de gobierno; por lo que no cabe descartar que la superposición o acumulación de impuestos resultantes de la concurrencia de distintos ordenamientos tributarios sobre una materia imponible o sobre un mismo objeto de imposición pueda desembocar en un resultado confiscatorio. De ahí que haya propugnado que cabe atribuirle un significado autónomo y singular respecto de los demás principios del art. 31.1 CE, no como una mera reiteración inútil de la capacidad económica, sino como una concreción específica en materia tributaria del más general principio de proporcionalidad consustancial al Estado de Derecho y a la idea de impuesto justo (la prohibición del exceso o la desmesura)^‍‍[16].

Pero dado que toda la Constitución es normativa, con voluntad de vinculación aunque su eficacia pueda diferir por la naturaleza y estructura de cada precepto constitucional (derechos, principios, mandatos al legislador, garantías institucionales…), en la hermenéutica constitucional hay que estar al significado y contenido propio que, en sí mismos, cabe atribuir a los diferentes enunciados de la Constitución mediante los cuales se pretende lograr el justo reparto de la carga fiscal entre los llamados a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Porque si todo gravamen que no respete la capacidad económica del contribuyente, vulnerando dicho principio constitucional, es un resultado confiscatorio en el sentido constitucional, parece claro que ambas determinaciones distintas del art. 31.1 CE tendrían un ámbito coextenso y vendrían a significar prácticamente lo mismo, como se ha sostenido en la doctrina (Palao, Pérez Royo, Martín Queralt, Calvo Ortega…).

De las consecuencias hermenéuticas de servirse del ámbito definido de un precepto de la Constitución —o de un principio constitucional, como ahora es el caso— para explicar el alcance concreto de otro diferente como si tuviesen un mismo ámbito coextenso, ya se ha ocupado el propio TC en la STC 182/1997, a propósito del límite material al uso del decreto ley en materia tributaria^‍‍[17].

Desde la inicial STC 150/1990, FJ 9º, el Tribunal Constitucional ha ido añadiendo —eso sí, casi siempre obiter dictum— cierta densidad al contenido declarado de la prohibición de alcance confiscatorio de la imposición del art. 31.1 CE como límite referido al sistema tributario que, a su decir:

Recientemente, en la STC 26/2017, FJ 2º in fine, se hace, obiter dictum, una importante matización:

Aunque en este largo párrafo, obiter dictum, se echa en falta, en mi opinión, una mayor precisión para diferenciar adecuadamente cuál sea el contenido declarado de ambos principios constitucionales, sin confundirlos. Pulsión esta la de subsumir la prohibición de resultado confiscatorio en el principio de capacidad económica que puede apreciarse en la doctrina y en la jurisprudencia, tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo.

Por todo lo dicho hasta aquí, comparto las dudas de inconstitucionalidad planteadas por la Sala Tercera, Sección 2ª del Tribunal Supremo en su Auto de planteamiento, aunque tenga algunas reservas respecto del camino propuesto para su solución constitucional.

La razón de mis reservas radica en el diferente modo de entender la capacidad económica como «medida» de la imposición y, por consiguiente, respecto de la interpretación realizada por el Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurídico 2º de la STC 26/2017, según ha quedado expuesto —claramente, espero— en las páginas anteriores. Camino, a mi juicio, más apropiado al caso enjuiciado en las cuestiones de inconstitucionalidad, para no matar mosquitos a cañonazos, como suele decirse.

Si la ratio legis de la prohibición del alcance confiscatorio de la imposición reside, además de la interdicción del exceso de la imposición, en la garantía del derecho de propiedad privada del art. 33 CE, su aplicación como límite del poder fiscal del Estado habría de hacerse, con prudencia, en aquellos casos que van más allá de lo que ya cubre por sí mismo el principio de capacidad económica y resulte afectada la esencia misma de dicho derecho constitucional. Esto es, a mi modo de ver, los supuestos de «fiscalismo tout court» o hiperfiscalidad del poder del Estado y la concreta configuración que, mediante el sistema fiscal, se otorgue al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (STC 182/1997, FJ 6º) estableciendo, con fines políticos o de redistribución y nivelación social, una carga tributaria excesiva o desproporcionada que transforme el tributo (exacción coactiva) en un medio de confiscación; vaciando de contenido el derecho de propiedad privada. Moviéndose así en la línea roja que separa el impuesto de la mera confiscación de la propiedad, lo cual exige la afectación en cada caso de su contenido esencial («que se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades», dijo el propio Tribunal Constitucional en la STC 150/1990, FJ 9º), con las dificultades que ello conlleva, como se ha puesto de manifiesto en la jurisprudencia constitucional también en otros países. La afectación de un bien jurídico (en este caso la propiedad o esfera patrimonial de la persona y la limitación de su libertad económica) mediante el ejercicio del poder tributario —en la medida en que la propiedad es una condición y garantía de las libertades personales y contribuye a la autonomía individual y al libre desarrollo de la personalidad que proclama el art. 10 CE— no puede ir más allá de lo que es necesario y proporcionado para la protección de otros bienes, derechos o intereses también constitucionalmente protegidos, como, sin duda, concurre en el establecimiento y regulación de los tributos (el interés público ínsito en el deber de solidaridad social y económica de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos).

Claro está que el control jurisdiccional desde el canon de la violación del derecho de propiedad privada presenta una mayor rigidez y dificultad que el de la capacidad económica/igualdad tributaria, en la medida en que el juez deberá determinar si la norma fiscal entraña una desposesión arbitraria o si la medida tributaria entraña una violación de la propiedad de tal intensidad que produzca como resultado la desnaturalización del derecho de propiedad al despojarlo de su «sustancia» o «contenido esencial». Lo cual conduce, seguidamente, a la ardua cuestión de establecer un umbral constitucional a partir del cual un impuesto se convierte en confiscatorio del derecho individual de propiedad constitucionalmente garantizado por afectar a su «contenido esencial» (art. 53.1 CE), desfigurándolo^‍‍[19].

La tarea de precisar un concepto jurídico indeterminado tan abierto como el de «alcance o resultado confiscatorio» no resulta sencilla en la realidad de los casos^‍‍[20]. Un arcano que únicamente puede ser precisado a través de la tópica jurisprudencial. Las abundantes referencias de la jurisprudencia constitucional (la mayoría, obiter dictum) son, hasta el momento —incluida desde luego la reciente y antes citada STC 126/2019 de 31 de octubre— más bien parcas, dichas con fórmulas tan abiertas como «que mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades», o «que [el impuesto] agotase la riqueza imponible del contribuyente sustrato, base o exigencia de toda imposición» o, en fin, «un impuesto sobre la renta de las personas físicas cuya progresividad alcanzara un gravamen del 100% de la renta»… que dejan un tanto impreciso el alcance concreto del mandato constitucional que incorpora el art. 31.1 CE en esta última determinación normativa.

Es evidente que todo impuesto de alcance o resultado confiscatorio, que afecta al contenido esencial del derecho de propiedad privada (art. 33 CE) es, necesariamente, contrario al principio de capacidad económica. Pero la cuestión es si también es cierta la proposición contraria; esto es, que todo impuesto o acto de imposición que vulnere la capacidad económica es, necesariamente, también confiscatorio «en el sentido constitucional» del precepto. Si la respuesta es afirmativa se trataría, como he dicho, de dos determinaciones de nuestro texto constitucional que vienen a decir lo mismo. Y, por tanto, una reiteración inútil que nada añade a la garantía de la justicia tributaria que la Constitución propugna. Desde una perspectiva dogmática, cuando todo está o se presenta junto o mezclado —como acontece ahora con las prescripciones del art. 31.1 CE— cabe plantearse, metodológicamente, si no sería conveniente separarlos, delimitar el campo aislando cada uno de sus componentes a fin de un mejor y más preciso análisis de su alcance y efectos jurídicos.

De ahí la trascendencia —hermenéutica y práctica— de una futura sentencia del Tribunal Constitucional que esclarezca el alcance del mandato constitucional de prohibición de alcance confiscatorio del impuesto y dilucide el juego de este límite jurídico respecto del principio de capacidad económica que se enuncia asimismo en el art. 31.1 CE; puesto que, como hemos visto, de la reciente STC 126/2019 de 31 de octubre poco más cabe deducir al respecto.

En la determinación, caso por caso, de los conceptos jurídicos indeterminados —y los principios tributarios de nuestra Constitución lo son en alto grado— cobra su mayor relevancia el esfuerzo intelectual de la dogmática jurídica. Porque el razonamiento jurídico de los jueces y tribunales cuando se trata de precisar, en las circunstancias del caso concreto, el significado de conceptos tan abiertos e indeterminados «necesitan apoyarse en lo que se sabe de ellos». Y ahí la doctrina académica tiene una indeclinable responsabilidad.