TAX RULINGS Y AYUDAS DE ESTADO: PRINCIPALES IMPLICACIONES DE LA JURISPRUDENCIA DE LOS TRIBUNALES DE LA UNIÓN EUROPEA

I. INTRODUCCIÓN[Subir]

El presente trabajo analiza la jurisprudencia de los tribunales de la Unión Europea dictada en relación con las decisiones de la Comisión Europea en materia de ayudas estatales sobre decisiones fiscales anticipadas o tax rulings. Con ese fin, el trabajo describe, en primer lugar, el contexto en el que las decisiones fueron adoptadas y su contenido principal. En segundo lugar, el estudio analiza las sentencias del Tribunal General relativas a las decisiones finales negativas adoptadas por la Comisión en los asuntos Apple, FIAT, Belgium Excess Profit, Starbucks, Amazon, Engie y UK CFC. En tercer lugar, se analiza la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y, particularmente, la sentencia de Gran Sala en el asunto FIAT. A continuación, se exponen las principales implicaciones de la jurisprudencia analizada. Finalmente, se incluyen una serie de consideraciones a modo de conclusión.

II. LAS DECISIONES DE LA COMISIÓN SOBRE TAX RULINGS: CONTEXTO Y CONTENIDO PRINCIPAL[Subir]

Las decisiones de la Comisión Europea sobre resoluciones fiscales o tax rulings tienen por objeto la determinación de si el trato fiscal concedido por las autoridades de algunos Estados miembros a ciertas multinacionales puede ser constitutivo de ayuda de Estado en el sentido del art. 107(1) del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y, en ese caso, si la ayuda puede ser declarada compatible con el mercado interior.

A este respecto, cabe recordar que, de conformidad con el art. 107(1) TFUE, «salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones». Este art. declara «toda ayuda» (o ayuda estatal, como suele denominarse) a priori incompatible con el mercado interior. El art. 107(1) TFUE no define el concepto de ayuda. El Tribunal de Justicia ha aclarado que esta noción requiere que se cumplan los siguientes criterios: «En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales; en segundo lugar, esta intervención debe poder afectar a los intercambios entre los Estados miembros; en tercer lugar, debe conferir una ventaja a su beneficiario, y, en cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia.»^[2]. El Tribunal de Justicia también ha precisado que la ventaja concedida debe ser selectiva, ya que tiene que favorecer a «determinadas empresas o producciones»^[3]. Como se expondrá, los requisitos más controvertidos en el caso de las decisiones de la Comisión Europea sobre tax rulings fueron los de ventaja económica y selectividad.

Por el momento, la Comisión Europea ha adoptado ocho decisiones finales, en los asuntos UK CFC, McDonald’s, Engie, Amazon, Apple, Belgium Excess Profit, Starbucks y FIAT^[4]. Salvo en el caso de la decisión adoptada en el asunto McDonald’s, el resto de las decisiones son negativas, es decir, la Comisión concluyó que las medidas en cuestión constituían ayudas de Estado incompatibles. Asimismo, la Comisión ha adoptado cuatro decisiones de incoación del procedimiento formal de investigación previsto en el art. 108(2) TFUE, en los asuntos IKEA^[5], Nike^[6], Huhtamäki^[7], y Excess Profit Exemption^[8].

Las decisiones sobre tax rulings se adoptaron en el marco de la denominada «modernización de las ayudas estatales en la UE», una ambiciosa reforma del control de ayudas estatales adoptada por la Comisión Europea en 2012^[9]. La estrategia de modernización perseguía tres objetivos principales, a saber: (i) promover las denominadas «ayudas apropiadas (good aid) destinadas a cubrir deficiencias de mercado y a objetivos de interés común; (ii) concentrar el análisis de la Comisión Europea en los asuntos con mayor incidencia en el mercado interior, y (iii) mejorar los procedimientos y toma de decisiones»^[10].

En este marco, funcionarios de alto nivel de la Comisión Europea se han referido a las investigaciones sobre tax rulings como un ejemplo del segundo objetivo de la estrategia de modernización, esto es, el de concentrar el examen de la Comisión en los asuntos que tengan mayor incidencia sobre el mercado interior (‍Pesaresi y Peduzzi, 2018: 20). No obstante, los orígenes de la entrada de la planificación fiscal agresiva como instrumento de elusión fiscal en la agenda política de la Unión Europea pueden retrotraerse a 1998, con la aprobación por el ECOFIN del Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas (‍Moscoso del Prado González et al., 2021: 247)^[11].

Así, a principios de 2014, el Sr. Almunia, comisario de Competencia, y el Sr. Šemeta, comisario de Fiscalidad, anunciaron la intención de la Comisión de aplicar la disciplina de ayudas estatales a las normas y decisiones fiscales que pudieran contribuir a la erosión de las bases imponibles de los Estados miembros^[12]. El comisario de Fiscalidad recordó que la acción legislativa de las instituciones en este ámbito se veía seriamente comprometida por el requisito de unanimidad en el Consejo^[13]. Por el contrario, el comisario Šemeta subrayó que las normas sobre ayudas estatales eran muy eficaces al ser competencia exclusiva de la Comisión^[14]. Posteriormente, como parte del mandato de la entonces nueva comisaria de Competencia, la Sra. Vestager, el presidente Juncker le pidió que una de sus prioridades fuera la aplicación de las normas de competencia —incluidas las normas sobre ayudas estatales— para luchar contra la evasión fiscal^[15].

La Comisión inició una serie de investigaciones de oficio relativas a resoluciones fiscales concedidas por las autoridades fiscales de Irlanda, los Países Bajos y Luxemburgo en relación con el pago del impuesto de sociedades por parte de determinadas empresas multinacionales, originalmente Apple, Starbucks, FIAT y Amazon^[16], a raíz de las informaciones aparecidas en los medios de comunicación según las cuales las empresas multinacionales pagaban muchos menos impuestos de los que deberían en esas jurisdicciones^[17]. El inicio de oficio de estas investigaciones por parte de la Comisión era también coherente con lo previsto en la estrategia de modernización de las ayudas estatales, cuyas reformas permitirían a la Comisión «efectuar más investigaciones de oficio sobre falseamientos importantes de la competencia que obstaculicen el funcionamiento del mercado interior»^[18].

La Comisión subrayó que las resoluciones fiscales no eran problemáticas en sí mismas. Sin embargo, podrían implicar ayuda estatal si proporcionan ventajas selectivas a una empresa o grupo de empresas^[19]. En sus decisiones relativas a tax rulings, la Comisión determinó la existencia de una ventaja selectiva comparando el trato fiscal del destinatario de la resolución con el trato fiscal de otros contribuyentes del impuesto de sociedades con arreglo al régimen general del impuesto de sociedades del Estado miembro en cuestión o, excepcionalmente, con arreglo a un régimen específico distinto al general del impuesto de sociedades, como en el asunto UK CFC, en el que el análisis de la Comisión se centró en las normas aplicables a las sociedades extranjeras controladas (SEC). A este respecto, un sistema de referencia amplio basado en las normas del impuesto de sociedades es en principio coherente con la jurisprudencia de los tribunales europeos^[20]. La Comisión rechazó, por tanto, que el análisis de ventaja y selectividad se pudiera realizar comparando solamente la situación de las empresas beneficiarias de las resoluciones con la de otras empresas integradas que realizan transacciones dentro de su grupo, como solicitaban las empresas investigadas.

Para determinar si se habían concedido ventajas indebidas, la Comisión utilizó el denominado «principio de plena competencia», previsto en el art. 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Según este principio, las relaciones comerciales y financieras entre empresas vinculadas no deben diferir de las relaciones entre empresas independientes. En particular, la Comisión se remitió en sus decisiones a las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia^[21], que establecen cinco métodos para aproximar los precios de transferencia y la asignación de beneficios entre empresas del grupo en condiciones de plena competencia.

La Comisión argumentó que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto Forum 187 respaldaba este enfoque, en particular al concluir que era necesario comparar el régimen de los denominados centros de coordinación belgas con el régimen común, basado en la diferencia entre el activo y el pasivo de una empresa que desarrolle sus actividades en un entorno de libre competencia^[22]. En esencia, para la Comisión el pago del impuesto de sociedades se basa en la diferencia entre los ingresos y los gastos de una empresa que ejerce sus actividades en condiciones de libre competencia, y este resultado se consigue, en el caso de empresas integradas, a través de la aplicación del principio de plena competencia, igualando por tanto el trato de empresas independientes e integradas a los efectos de la aplicación del art. 107(1) TFUE (‍Rapp, 2021: 44).

De esta forma, la Comisión analizó la existencia de una ventaja selectiva concedida en sus decisiones a través de la aplicación del denominado análisis en tres fases que establece la jurisprudencia para el caso de medidas que alivian las cargas que normalmente tendría que soportar una empresa, como las exenciones fiscales o las cargas de la seguridad social. En esencia, este examen requiere, en primer lugar, identificar el marco o sistema de referencia. En segundo lugar, determinar si la medida analizada constituye una excepción al mismo y, finalmente, analizar si la excepción encuentra justificación en la naturaleza o la economía general del sistema de referencia.^[23].

En sus decisiones, la Comisión Europea también señaló que, con arreglo a la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia^[24], la concurrencia del requisito de selectividad se podía presumir en el caso de algunos tax rulings, habida cuenta de que se trataba de decisiones individuales y no de regímenes de ayudas. No obstante, la Comisión no sustituyó el análisis de selectividad por esta presunción en todos los casos, sino que más bien utilizó la presunción para reforzar su conclusión de que las resoluciones en cuestión constituían ayudas selectivas^[25].

En la siguiente sección analizamos las sentencias del Tribunal General dictadas en relación con las decisiones finales negativas adoptadas por la Comisión Europea sobre resoluciones fiscales anticipadas o tax rulings.

III. LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL GENERAL[Subir]

El 14 de febrero de 2019 el Tribunal General dictó su primera sentencia sobre tax rulings, relativa a la decisión de la Comisión adoptada en el asunto Belgian Excess Profit^[26]. La decisión analizaba la legislación belga que permitía a una empresa miembro de un grupo multinacional realizar, de conformidad con el principio de plena competencia, ajustes unilaterales a la baja de su base imponible por los denominados «beneficios excesivos» generados debido a la pertenencia del contribuyente a un grupo. Según esta legislación, los «beneficios excesivos» son aquellos que exceden del beneficio que habría generado una entidad independiente comparable que operase en circunstancias similares. En 2016, la Comisión consideró que las exenciones por exceso de beneficios concedidas mediante tax rulings, constituían un régimen de ayudas estatales incompatible con el mercado interior^[27].

Bélgica y varios beneficiarios de la medida controvertida recurrieron la decisión de la Comisión de la UE, alegando varios argumentos, entre los que se incluía la infracción del art. 107(1) TFUE por parte de la Comisión Europea^[28]. Sin embargo, el Tribunal General no llegó a examinar el análisis llevado a cabo por la Comisión para definir la medida como ayuda estatal habida cuenta de que concluyó previamente que la Comisión incurrió en un error de derecho y en un error manifiesto de apreciación, al calificar las medidas controvertidas de régimen de ayudas que no requería medidas de ejecución adicionales en el sentido del art. 1, letra d), del Reglamento 2015/1589. A este respecto, de conformidad con este art. por «régimen de ayudas» se entenderá: «El dispositivo con arreglo al cual se pueden conceder ayudas individuales a las empresas definidas en el mismo de forma genérica y abstracta, sin necesidad de medidas de aplicación adicionales, así como todo dispositivo con arreglo al cual pueda concederse ayuda, no vinculada a un proyecto específico, a una o varias empresas por un período indefinido o por un importe ilimitado.^[29]

En particular, el Tribunal General constató que varios de los elementos esenciales del régimen de ayudas no figuraban en los actos que debían constituir la base de dicho régimen, como por ejemplo el método de cálculo, por lo que consideró que la concesión de las ayudas en cuestión dependía necesariamente de la adopción de medidas de aplicación adicionales, rechazando en consecuencia la existencia de un régimen de ayudas en el sentido del art. 1, letra d), del Reglamento 2015/1589^[30].

El Tribunal General acogió, por tanto, los motivos invocados por Bélgica y por la empresa Magnetrol International, basados en la infracción del art. 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, y anuló la decisión controvertida en su integridad^[31]. Esta sentencia, como se expondrá en la siguiente sección, fue posteriormente anulada por el Tribunal de Justicia^[32].

Las primeras sentencias del Tribunal General relativas a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a resoluciones fiscales que se pronunciaron sobre la definición de ayuda ex art. 107(1) TFUE fueron dictadas el 24 de septiembre de 2019, en los asuntos Starbucks y FIAT^[33]. El TG anuló la decisión de la Comisión en el asunto Starbucks^[34], y confirmó la decisión de la Comisión en el asunto FIAT^[35]. A pesar de la diferencia en el resultado de los asuntos, el razonamiento del TG fue similar al pronunciarse, en particular, sobre la cuestión de si la Comisión determinó correctamente la existencia de una ventaja selectiva con arreglo al art. 107(1) TFUE, utilizando el principio de plena competencia como instrumento para garantizar la igualdad de trato entre las sociedades del grupo y las sociedades independientes. Asimismo, y de acuerdo con la jurisprudencia consolidada de los tribunales de la UE, el TG despejó cualquier duda sobre la competencia de la Comisión Europea ex art. 107(1) TFUE para analizar los tax rulings a pesar de la competencia en materia tributaria de los Estados miembros^[36].

El Tribunal refrendó claramente en ambas sentencias que el principio de plena competencia puede utilizarse como instrumento para determinar la existencia de una ventaja selectiva como parte de la definición del sistema de referencia de los Estados miembros afectados, estuviera o no dicho principio incorporado en el ordenamiento jurídico nacional de los mismos^[37].

El Tribunal General subrayó, además, que esta conclusión estaba avalada por la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Forum 187, como defendía la Comisión en sus decisiones^[38]. En suma, el Tribunal General permitió la aplicación del principio de plena competencia como herramienta para aplicar el art. 107(‍1) TFUE a resoluciones fiscales. No obstante, como se ha señalado, «más que vincular, como hiciera la Comisión, con el propio art. 107.1 TFUE de forma directa, fundamenta esta conclusión en el ordenamiento nacional y en la decisión del legislador nacional de gravar las sociedades como contribuyentes individuales» (‍Martín Jiménez et al., 2020: 271). Además, el Tribunal General exigió a la Comisión Europea una elevada carga de la prueba para acreditar la existencia de una ventaja selectiva en estos casos, tanto para la selección del método de valoración de los precios de transferencia como para su aplicación, que conllevó la anulación de la decisión en el asunto Starbucks.

Por otro lado, aunque el razonamiento principal de ambas sentencias, relativo a la aplicación del principio de plena competencia, es muy similar, la sentencia dictada en el asunto FIAT abordó otra de las características de las decisiones sobre resoluciones fiscales, mencionados supra, a saber, la aplicación de la presunción del criterio de selectividad. En particular, los recurrentes alegaron que la resolución fiscal no era una medida individual ad hoc, en la que cabe aplicar la presunción de selectividad según la jurisprudencia MOL, sino una medida individual que se enmarca en un régimen general que estipula la imposición de cargas adicionales, a saber, la legislación sobre los precios de transferencia, en la que no cabría la presunción, con arreglo a dicha jurisprudencia^[39].

A este respecto, el Tribunal General aceptó que, en el caso de ayudas individuales, la identificación de la ventaja económica permite, en principio, presumir la selectividad^[40], estableciendo dos requisitos para su apreciación: «Que la medida en cuestión, por un lado, constituya una ayuda individual (y no un régimen de ayudas) y, por otro, otorgue una ventaja a la empresa que es su beneficiaria»^[41]. El TG añadió que, habida cuenta de que se trata de una presunción simple, corresponde a los recurrentes acreditar que no se ha cumplido alguno de los requisitos^[42]. En este marco, el TG concluyó que la resolución fiscal controvertida constituía una ayuda individual con arreglo al art. 1, letra e), del Reglamento 2015/1589, que confería una ventaja económica a su beneficiario, por lo que cabía presumir la selectividad. En todo caso, la sentencia también constató, como se expuso supra, que la decisión de la Comisión también había acreditado la selectividad con arreglo al test clásico en tres fases^[43].

Esta sentencia, como se expondrá en la siguiente sección, fue posteriormente anulada por el Tribunal de Justicia^[44], si bien la sentencia del TJUE no se pronunció sobre este punto. Sí lo hizo el abogado General Pikamäe en sus conclusiones publicadas en relación con el recurso de casación interpuesto contra esta sentencia, avalando la conclusión alcanzada por el Tribunal General, si bien expresando sus reservas sobre la consideración de la medida como ayuda individual a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Magnetrol, que se comenta en la siguiente sección^[45].

Menos de un año después, el 15 de julio de 2020, el Tribunal General adoptó su esperada sentencia en el asunto Apple^[46], anulando la decisión de la Comisión en ese asunto^[47]. La sentencia desarrolló los principios ya establecidos en Starbucks y FIAT. Así, confirmó, de un lado, la procedencia del análisis conjunto de ventaja y selectividad realizado por la Comisión con base en el principio de plena competencia, aunque no estuviera incluido en la legislación nacional, ni directa ni indirectamente^[48], y, de otro, que la Comisión debe acreditar un exigente nivel probatorio^[49].

La sentencia subrayó la importancia que tiene definir correctamente el marco de referencia adecuado para identificar la existencia de una ventaja selectiva, prestando estricta atención al sistema fiscal nacional del país en cuestión, incluida la jurisprudencia, antes de decidir que existe una ventaja selectiva. A tal efecto, el Tribunal consideró que las resoluciones fiscales controvertidas se enmarcaban «en el régimen general irlandés del impuesto sobre sociedades, que tiene como objetivo la tributación de los beneficios imponibles de las empresas que desarrollen actividades en Irlanda, ya sean o no residentes, integradas o independientes»^[50]. El TG validó, no obstante, el empleo de las directrices de la OCDE^[51].

Como se ha mencionado, la sentencia confirma la solidez del análisis conjunto de la Comisión sobre los requisitos de ventaja y selectividad en el contexto fiscal^[52], así como su política de examinar de cerca las resoluciones fiscales, aunque, al igual que Starbucks, impone una carga de la prueba notablemente elevada a la Comisión para demostrar que se cumplen dichos requisitos. No basta con identificar que hay errores metodológicos o un análisis defectuoso en la documentación sobre precios de transferencia y en la resolución (como los hubo en las resoluciones de Apple e Irlanda), la Comisión debe ir más allá de ese umbral y demostrar que esos errores implican la concesión de una ventaja selectiva al beneficiario de la resolución (‍Martín y Piernas, 2020).

La sentencia también confirma, en línea con la jurisprudencia anterior, que la discrecionalidad de las autoridades públicas en el marco de la política de resoluciones fiscales no conlleva, automáticamente, la constatación de selectividad. A este respecto la Comisión mantuvo, como razonamiento alternativo, que aun suponiendo que la aplicación del derecho nacional no se rigiera por el principio de plena competencia, las resoluciones fiscales controvertidas confirieron de todos modos una ventaja selectiva, habida cuenta de que fueron adoptadas de manera discrecional por las autoridades fiscales irlandesas. No obstante, el TG concluyó que, aunque se considere acreditada la existencia de una facultad discrecional, la misma no implica necesariamente que se utilice para otorgar ventajas fiscales^[53]. A este respecto, como se ha observado, de lo anterior se deduce que corresponde a la Comisión acreditar que la discreción se ha utilizado para otorgar una ventaja (‍Buendía y Bayón, 2022: 695).

En suma, la sentencia Apple confirmó la jurisprudencia anterior y, por tanto, avaló el uso del principio de plena competencia por parte de la Comisión, si bien concluyó que no «existe una obligación autónoma de aplicar el principio de plena competencia dimanante del art. 107 TFUE y que constriñe a los Estados miembros a aplicar dicho principio de manera horizontal y en todos los ámbitos de su Derecho fiscal nacional»^[54]. El TG también validó el uso de las directrices de la OCDE en el análisis conjunto de ventaja y selectividad^[55]. No obstante, siguiendo la línea ya iniciada en las sentencias Starbucks y FIAT, el Tribunal subrayó la importancia del ordenamiento jurídico nacional para determinar el marco de referencia y exigió de la Comisión un alto nivel probatorio, que en este caso, como en Starbucks, concluyó en la anulación de la decisión controvertida por no haber acreditado suficientemente la existencia de una ventaja o ventaja selectiva al haber realizado un análisis conjunto de ambos criterios.

El 25 de septiembre de 2020 la Comisión Europea interpuso un recurso de anulación contra la sentencia del Tribunal General, aún pendiente. En su recurso, la Comisión señala, en primer lugar, que el Tribunal General cometió varios errores de derecho al desestimar la afirmación de la decisión controvertida de que existe una ventaja, añadiendo a este respecto que en su sentencia el Tribunal vulneró el principio de plena competencia, y por tanto el art. 107(1) TFUE. En segundo lugar, el recurso alega que el Tribunal General cometió errores de derecho al desestimar la afirmación subsidiaria de la Comisión de que existía una ventaja^[56]. A este respecto, como han afirmado varios autores, la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia en el asunto FIAT, analizada en la siguiente sección, refuerza considerablemente la posibilidad de que el Tribunal de Justicia desestime el recurso de la Comisión, confirmando la anulación de su decisión^[57].

El 12 de mayo de 2021, el Tribunal General dictó dos nuevas sentencias relativas a resoluciones fiscales, en particular las resoluciones fiscales adoptadas por las autoridades de Luxemburgo en favor de Amazon y Engie^[58]. Las sentencias se referían a recursos interpuestos por Luxemburgo y Amazon contra una decisión de la Comisión de 2017 relativa a la empresa Amazon, y contra una decisión de la Comisión de 2018 relativa a una ayuda estatal concedida a la empresa Engie^[59].

Las sentencias son coherentes con la línea trazada por el Tribunal en FIAT y Starbucks, seguida después en el asunto Apple, aunque aportan algunas clarificaciones relevantes, especialmente en relación con el uso de las Directrices de la OCDE y en materia de normas sobre abuso del derecho fiscal^[60].

En relación con la definición del marco de referencia, en el asunto Amazon el Tribunal General podía haber basado la aplicación del principio de plena competencia para determinar la existencia de una ventaja selectiva en el derecho luxemburgués, donde estaba reconocido, a diferencia de la situación descrita en el asunto Apple. Sin embargo, el Tribunal aceptó la interpretación de este principio llevada a cabo por la Comisión Europea sobre la base de las directrices de la OCDE, que se apartaban tanto de la legislación nacional como de la práctica en Luxemburgo, y que por tanto pasan a formar parte del marco de referencia en el que se debe analizar la ventaja y la selectividad. De esta forma, el Tribunal General afirmó que «la Comisión es libre de utilizar otro método distinto del aprobado por las autoridades tributarias nacionales»^[61].

A este respecto, la abogada general Kokott, en sus recientes conclusiones de 8 de junio de 2023, relativas al recurso interpuesto por la Comisión Europea contra la sentencia del Tribunal General en el asunto Amazon, difiere de la conclusión alcanzada por el Tribunal. En particular, la abogada general concluye que, al basarse exclusivamente en las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, la Comisión no tomó como referencia el derecho nacional luxemburgués vigente en el momento de la adopción del tax ruling en cuestión, incurriendo en un error de derecho en la aplicación del art. 107(1) TFUE. Esta conclusión es coherente con la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia, particularmente en el asunto FIAT, que se analiza en la siguiente sección. La abogada general solicita, por tanto, el rechazo del recurso y la confirmación de la anulación de la decisión de la Comisión^[62].

En relación con lo anterior, la sentencia del Tribunal General en Amazon había constatado la existencia de tres versiones de Directrices de la OCDE, a saber, de 1995, 2010 y 2017, y concluido que la Comisión no podía utilizar versiones de las directrices posteriores al periodo considerado por las autoridades nacionales (‍Martín y Piernas, 2021). Por tanto, respecto de las de directrices de 2010, el Tribunal General rechazó su uso salvo que se circunscribiese a aclaraciones útiles de las de 1995, sin ninguna otra ampliación. Por lo demás, el Tribunal rechazó el uso de las directrices en su versión de 2017, habida cuenta de que las mismas fueron publicadas tras el periodo considerado y habían evolucionado notablemente desde las de 1995^[63].

Por su parte, la sentencia del Tribunal General en el asunto Engie también incluyó relevantes precisiones. En particular, el Tribunal rechazó la interpretación del derecho nacional propuesta por las autoridades nacionales y la empresa Engie, y avaló la interpretación del mismo realizada por la Comisión Europea. A este respecto, la decisión de la Comisión partió del régimen luxemburgués de imposición de las sociedades como sistema de referencia^[64], pero a continuación realizó también un análisis subsidiario, empleando para ello un sistema de referencia más estricto, «compuesto exclusivamente de normas del régimen general luxemburgués de imposición de las sociedades que rigen la exención de los rendimientos de participaciones y la imposición de las distribuciones de los beneficios»^[65], que es en el que se centró la sentencia del Tribunal General. De esta forma, según la Comisión, este sistema de referencia específico establecía vínculos entre dos disposiciones del derecho nacional (arts. 164 y 166 de la Ley modificada, de 4 de diciembre de 1967, relativa al impuesto sobre los ingresos LIR) que el mismo no establecía explícitamente, y que las autoridades nacionales habían expresamente rechazado durante el procedimiento administrativo ante la Comisión^[66].

A este respecto, en sus recientes conclusiones publicadas el 4 de mayo de 2023 en relación con los recursos en casación interpuestos contra esta sentencia, la abogada general Kokott critica la actuación de la Comisión y el Tribunal General. En particular, la abogada general considera que ambos definen incorrectamente el marco de referencia basado en el derecho luxemburgués, por lo que solicita del TJUE la anulación de la decisión de la Comisión y de la sentencia del Tribunal General^[67]. La abogada general señala a este respecto que una aplicación errónea del derecho nacional por la Administración tributaria no puede constituir un mecanismo abusivo imputable al contribuyente y que la interpretación adoptada por Luxemburgo no constituye una interpretación manifiestamente errónea del derecho nacional, por lo que la Comisión y el Tribunal General identificaron incorrectamente el marco de referencia^[68].

Por otra parte, el Tribunal General avaló la conclusión alcanzada por la Comisión Europea en el sentido de que la inaplicación de una norma nacional sobre abuso de derecho constituyó un trato fiscal preferente del que se benefició Engie, señalando a este respecto como un elemento confirmatorio de esta interpretación el hecho de que la Administración luxemburguesa aplicase dicha disposición en el pasado^[69].

Resulta destacable que el Tribunal General concluyese que no era necesario para alcanzar esta conclusión el hecho de contar con información sobre la práctica nacional relativa a la aplicación de la normativa antiabuso, habida cuenta en particular de que la normativa nacional no presentaba dificultades de interpretación^[70], y también de que ni las autoridades nacionales ni Engie habían informado a la Comisión sobre dicha práctica^[71]. En relación con estas consideraciones, la abogada general Kokott considera en sus recientes conclusiones de 4 de mayo de 2023 en el asunto Engie que tanto la Comisión como el Tribunal General «aplicaron un criterio de apreciación erróneo al realizar una interpretación propia de la disposición general relativa a la prevención de los abusos […] para determinar su supuesto ámbito de aplicación. En lugar de ello, deberían haberse basado en la práctica administrativa luxemburguesa y en la interpretación defendida en Luxemburgo.»^[72] Las conclusiones concluyen, por tanto, que también debe ser estimado el segundo motivo de casación invocado por las partes, a saber, que la inaplicación de una disposición de la normativa nacional antiabuso no constituye una ayuda en el sentido del art. 107(1) TFUE en el asunto en cuestión.

Finalmente, mediante sentencia dictada el 8 de junio de 2022, el Tribunal General confirmó la última de las decisiones finales adoptadas por la Comisión Europea sobre tax rulings mencionadas en la sección anterior, en particular en el asunto UK CFC^[73]. El TG concluyó, de acuerdo con la decisión controvertida, que algunas exenciones de las normas británicas contra la evasión fiscal de las sociedades extranjeras controladas constituían ayudas estatales ilegales a determinadas empresas multinacionales^[74]. La sentencia contiene algunas clarificaciones relevantes, no tanto sobre la aplicación del principio de plena competencia como sobre la identificación del marco de referencia a los efectos del análisis de ventaja y selectividad.

A este respecto, el TG citó la jurisprudencia World Duty Free para señalar que

Sobre esta base, el TG concluyó que las normas aplicables a las sociedades extranjeras controladas (SEC) se integran dentro del sistema general tributario de las sociedades del Reino Unido, si bien son separables del mismo^[76]. Esta lógica subyacente es distinta y complementaria a la que rige el sistema general tributario de las sociedades del Reino Unido, basado en el principio de territorialidad, habida cuenta de que las normas aplicables a las SEC tienen por objeto precisamente gravar beneficios que han sido desviados artificialmente del Reino Unido^[77]. En consecuencia, estas normas no constituyen una excepción al sistema general tributario, ya que pueden considerarse más bien como una regulación específica dentro de este último.

Una vez identificado el marco de referencia, el TG analizó de forma separada la existencia de una ventaja, constituida en este caso por el hecho de establecer una exención del 75 %, o incluso del 100 %, de unos beneficios que deberían soportar el impuesto en el Reino Unido,^[78] y de su carácter selectivo, derivado del hecho de que las exenciones controvertidas afectaban únicamente a los beneficios financieros no comerciales de las SEC derivados de préstamos incentivados, quedando excluidos los beneficios procedentes de préstamos no incentivados^[79].

Por último, el TG rechazó que la ventaja a priori selectiva pudiera estar justificada por la necesidad de facilitar la gestión administrativa del régimen impositivo de los beneficios de las SEC, al no haber acreditado el Reino Unido ni cuantificado los costes administrativos que conllevaría dicha gestión^[80]. Resulta interesante, a este respecto, constatar que la Comisión Europea aceptó en la decisión controvertida la posibilidad de que una medida selectiva a priori pudiera estar justificada por la naturaleza del sistema en el que se inserta si permite contribuir a que las normas que combaten la evasión fiscal sean razonables y gestionables, siempre que cumpla el principio de proporcionalidad^[81]. Finalmente, cabe mencionar que la decisión del TG en estos asuntos resuelve dos recursos de los más de setenta iniciados contra la decisión de la Comisión en el asunto UK CFC.

IV. LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA[Subir]

El 16 de septiembre de 2021, la Sala Cuarta del Tribunal de Justicia dictó su primera sentencia en materia de tax rulings^[82]. En el asunto Magnetrol, el TJUE corrigió la interpretación realizada por el Tribunal General del art. 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, descrita en la sección anterior, y concluyó que en las circunstancias del caso cabía incluir la práctica administrativa de las autoridades nacionales dentro del ámbito de la noción de «dispositivo» prevista en dicho precepto y, por tanto, considerar dicha práctica un régimen de ayudas, anulando la sentencia del Tribunal General y ordenando la devolución del asunto a este para que se pronunciara sobre el resto de argumentos esgrimidos por las recurrentes originales, incluido el argumento relativo a la aplicación del art. 107(1) TFUE por parte de la Comisión Europea^[83].

En este marco, y de conformidad con la opinión de la abogada general Kokott, el TJUE subrayó el objetivo del Reglamento 2015/1589, que pretende establecer las modalidades de control de las ayudas previstas en el art. 108 TFUE, y concluyó que la eficacia de las normas en materia de ayudas estatales se vería considerablemente reducida si el término «dispositivo», en el sentido del art. 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, se limitara a hacer referencia a las medidas formales que constituyen un régimen de ayudas, y no incluyera, como alegaba la Comisión, la aplicación sistemática contra legem de una disposición fiscal de un Estado miembro por las autoridades fiscales de ese Estado en el contexto de una práctica administrativa reiterada^[84]. En relación con esta conclusión, el TJUE, siguiendo en este punto también a la abogada general, consideró representativa de un «patrón de conducta sistemático» de las autoridades fiscales belgas, la muestra tomada por la Comisión Europea de 22 de las 66 resoluciones adoptadas durante el periodo cubierto por la investigación^[85].

El TJUE también discrepó de la conclusión alcanzada por el Tribunal General en el sentido de que las autoridades tributarias belgas disponían de una facultad de apreciación, y habrían llevado a cabo un examen «caso por caso» de cada solicitud. El TJUE constató a este respecto que «una de las características esenciales del régimen en cuestión […] estribaba en que las autoridades fiscales belgas habían concedido sistemáticamente la exención de los beneficios extraordinarios cuando se cumplían las condiciones»^[86].

La sentencia del TJUE en el asunto Magnetrol constituía, por tanto, un refrendo de las investigaciones sobre tax rulings llevadas a cabo por la Comisión, tanto en términos de su competencia con base en los tratados para realizarlas, confirmada de manera rotunda por la sentencia^[87], como por la forma de llevarlas a cabo, mediante el análisis de una serie de resoluciones a la luz no solo del derecho nacional, sino también de la práctica administrativa de las autoridades fiscales belgas. La sentencia resultaba coherente también con otra línea jurisprudencial reciente en materia de ayudas estatales, en la que destaca la sentencia de Gran Sala Eesti Pagar, que subraya el papel fundamental de la Comisión Europea en el control de las ayudas estatales y recuerda que las autoridades nacionales, no solo los tribunales sino también las autoridades administrativas, deben aplicar estrictamente la normativa de ayudas estatales, no estando sin embargo facultadas para otorgar confianza legítima con su actuación a los particulares^[88].

No obstante, algo más de un año después, el 8 de noviembre de 2022, la Gran Sala del Tribunal de Justicia dictó la esperada sentencia en el asunto FIAT, en la que el TJUE sancionó la aplicación por la Comisión Europea del art. 107(1) TFUE a una resolución fiscal adoptada por Luxemburgo a favor de Fiat Chrysler Finance (FIAT) anulando la decisión de la Comisión y la sentencia del Tribunal General que la había confirmado^[89]. Siguiendo las conclusiones del abogado general Pikamäe, el TJUE criticó a la Comisión y al Tribunal General por haber definido incorrectamente el marco de referencia para aplicar el denominado principio de plena competencia a las sociedades integradas en Luxemburgo. En particular, el Tribunal de Justicia declaró que la Comisión y el Tribunal General deberían haber aplicado el principio de plena competencia tal como estaba previsto exclusivamente en la legislación nacional de Luxemburgo a efectos de la aplicación del criterio de selectividad con arreglo al art. 107(1) TFUE^[90].

Como se explicó en la sección anterior, la Comisión Europea había concluido que el principio de plena competencia formaba parte necesariamente de su apreciación, con arreglo al art. 107(1) TFUE, de las medidas fiscales concedidas a las sociedades de grupo, con independencia de que Luxemburgo hubiera incorporado o no dicho principio a su ordenamiento jurídico nacional. Sin embargo, el Tribunal General había admitido la aplicabilidad de dicho principio en el marco del sistema fiscal luxemburgués, pero no tal como lo prevé el derecho luxemburgués, sino sobre la base de que la legislación fiscal luxemburguesa trata del mismo modo a las sociedades de grupo y a las sociedades autónomas. En este contexto, Irlanda, que intervino en apoyo de FIAT, alegó que tanto el Tribunal General como la Comisión habían definido incorrectamente el marco de referencia, que debía ser el derecho luxemburgués y, en su lugar, habían admitido un sistema hipotético, infringiendo el art. 107(1) TFUE.

En su sentencia, el TJUE subrayó la competencia de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa para determinar el sistema de referencia o el régimen fiscal «normal»^[91], y que, a falta de armonización en el derecho de la UE, las normas de aplicación del principio de plena competencia deben limitarse a lo previsto por el derecho nacional^[92]. En particular, la Gran Sala declaró que

A este respecto, como se explicó en la sección anterior, el Tribunal General había declarado en la sentencia FIAT, pero también en otras sentencias relativas a tax rulings^[94], que la decisión de la Comisión impugnada no podía considerarse una medida de armonización fiscal encubierta^[95]. Además, en relación con la utilización por las autoridades nacionales de las directrices de la OCDE, el TJUE concluyó que tales parámetros ajenos al sistema fiscal nacional no pueden tenerse en cuenta en el examen de la existencia de una ventaja fiscal selectiva en el sentido del art. 107(1) TFUE, a la luz del principio de legalidad tributaria, a menos que el sistema fiscal nacional se refiriera expresamente a ellas^[96].

Por otro lado, el TJUE afirmó con meridiana claridad que la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Forum 187/Comisión «no corrobora la postura según la cual el principio de libre competencia es aplicable cuando el derecho fiscal nacional pretende gravar a las sociedades integradas y a las sociedades autónomas de la misma manera, con independencia de si dicho principio está incorporado a ese derecho y de qué manera lo está»^[97].

Por último, el Tribunal no excluyó la posibilidad de que las medidas fiscales directas, como las resoluciones fiscales concedidas por los Estados miembros, puedan calificarse de ayudas de Estado, lo que han constatado diversos autores^[98], subrayando también que el Tribunal citó la sentencia Gibraltar en un sentido positivo (‍Daly, 2023:12). A este respecto, conviene recordar que la Gran Sala del Tribunal de Justicia declaró en el asunto Gibraltar que la noción de selectividad no podía depender de la utilización de una determinada técnica reglamentaria si la medida en cuestión producía los mismos efectos de hecho o de derecho^[99]. Sin embargo, en el asunto FIAT la Gran Sala fijó un umbral muy exigente para la Comisión y lo limitó a los casos en que los parámetros establecidos por el derecho nacional sean manifiestamente incompatibles con el objetivo de una imposición no discriminatoria de todas las sociedades residentes, integradas o no, y conduzcan sistemáticamente a una infravaloración de los precios de transferencia aplicables a las sociedades integradas^[100].

La sentencia del TJUE en el asunto FIAT presenta paralelismos con otras decisiones adoptadas por la Gran Sala del TJUE en asuntos recientes relacionados con ayudas fiscales. En particular, la sentencia FIAT es coherente con la línea trazada por el Tribunal de Justicia en los asuntos Comisión c. Polonia y Comisión c. Hungría^[101], en los que el TJUE declaró que dos impuestos progresivos sobre el volumen de negocios adoptados por estos Estados miembros no podían considerarse ayudas de Estado, confirmando las sentencias anteriores del Tribunal General y anulando, por tanto, las decisiones adoptadas por la Comisión^[102].

La Comisión Europea había apelado las sentencias del Tribunal General basándose en una supuesta interpretación y aplicación incorrectas de las tres fases del análisis de la selectividad de las medidas fiscales^[103]. En particular, la Comisión sostuvo que el Tribunal General incurrió en error al considerar que la progresividad del impuesto formaba parte del sistema de referencia a la luz del cual era necesario apreciar la selectividad de la medida fiscal controvertida. La Comisión subrayó a este respecto que el efecto de la técnica normativa empleada por Hungría y Polonia conducía a una ventaja selectiva en favor de las empresas con un bajo volumen de negocios^[104].

Sin embargo, el Tribunal de Justicia, en consonancia con su reciente jurisprudencia sobre las libertades fundamentales del mercado interior^[105], concluyó que la determinación de las características constitutivas de cada impuesto forma parte de la facultad de apreciación de los Estados miembros en observancia de su autonomía fiscal, y esta facultad debe ejercerse, en todo caso, respetando el derecho de la Unión^[106]. El Tribunal también señaló que el importe del volumen de negocios constituye, en general, un criterio neutro y un indicador apropiado de la capacidad contributiva^[107].

Algunos comentaristas habían anticipado este resultado como una manifestación del reciente apoyo del Tribunal de Justicia a los Estados miembros que se resisten a las reformas de la estrategia de modernización de las ayudas estatales y, por tanto, que propugnan mantener «el papel tradicional del control de las ayudas estatales». De esta forma, estas sentencias estarían en consonancia con el reciente reconocimiento por parte del Tribunal de la libertad de los Estados miembros para decidir cómo repartir la carga fiscal entre los contribuyentes, que también podía apreciarse en sentencias anteriores (‍Merola y Caliento, 2020: 49-‍51). Del mismo modo, otros autores argumentaron que la Comisión había llevado a cabo una interpretación artificial del «marco de referencia» en las decisiones impugnadas (‍Bouzoraa y Lindeboom, 2022: 131).

Sin embargo, en nuestra opinión, los poderes fiscales legítimos de los Estados miembros deben combinarse con la autoridad que la Comisión también deriva del Tratado para controlar las medidas de ayuda estatal. Las respectivas competencias atribuidas a los Estados miembros y a la Comisión pueden, a nuestro juicio, equilibrarse mejor en el marco de la segunda (comparabilidad entre empresas en una situación de hecho y de derecho similar) o tercera (justificación por la naturaleza o la lógica del sistema) etapas del análisis de selectividad fiscal, como se hizo en casos anteriores como ANGED (‍Bernatt y Grzejdziak, 2022: 194), en lugar de hacerlo en la primera (la determinación del sistema de referencia).

En efecto, al aceptar el criterio del volumen de negocios como parte del sistema de referencia, no hay lugar para evaluar si la autonomía fiscal de los Estados miembros o la progresividad de la medida en cuestión podrían justificar la supuesta ventaja recibida por algunas empresas, a saber, las empresas con bajo volumen de negocios. En cambio, al aceptar el volumen de negocios como parte del marco de referencia, una medida fiscal nacional, independientemente de sus efectos, no puede en principio definirse como ayuda, salvo en casos excepcionalmente discriminatorios, conclusión que ha sido criticada por permitir medidas nacionales con efectos claramente distorsionadores, apartándose del objetivo de lucha contra el proteccionismo en el mercado interior tradicionalmente asociado a las normas sobre ayudas estatales (‍Bernatt y Grzejdziak, 2022: 187-‍202). Por último, el importante margen de maniobra concedido a los Estados miembros en relación con los impuestos sectoriales sobre el volumen de negocios, como los de Polonia o Hungría, parece entrar en tensión con el margen notablemente menor del que gozan los Estados miembros para modular impuestos generales como el impuesto de sociedades en virtud de una jurisprudencia bien asentada^[108]. Por lo tanto, queda por ver si el reciente enfoque se mantendrá en futuros casos y, en caso afirmativo, si se extenderá a otros ámbitos distintos de la fiscalidad en los que los Estados miembros conservan importantes competencias.

V. PRINCIPALES IMPLICACIONES DE LA JURISPRUDENCIA DE LOS TRIBUNALES DE LA UNIÓN EUROPEA[Subir]

La jurisprudencia de los tribunales de la Unión Europea aporta luz sobre varias cuestiones relevantes, tanto procesales como sustantivas, para el análisis de tax rulings desde la perspectiva de las ayudas estatales.

En primer lugar, el Tribunal de Justicia, corrigiendo en este punto la interpretación realizada por el Tribunal General, ha concluido que una práctica administrativa reiterada por parte de las autoridades tributarias puede constituir un régimen de ayudas en el sentido del reglamento de procedimiento (Reglamento 2015/1589), limitando la relevancia que el Tribunal General había otorgado a la discrecionalidad que ostentaban las mencionadas autoridades a este respecto. Esta conclusión tiene implicaciones jurídicas significativas habida cuenta de que, con arreglo a la jurisprudencia consolidada de los tribunales de la UE, la concurrencia del requisito de selectividad se puede presumir en el caso de decisiones individuales, pero no en el caso de regímenes de ayudas^[109]. Por tanto, parece razonable concluir que, ante la posibilidad de que la práctica administrativa nacional constituya un régimen de ayudas, la Comisión (o los jueces nacionales en su caso) no pueden presumir la concurrencia del requisito de selectividad en su análisis de tax rulings con arreglo al art. 107(1) TFUE (‍Buendía y Bayón, 2022: 696)^[110].

En segundo lugar, el TJUE ha rechazado de manera categórica que, a los efectos de la identificación del concepto de ventaja económica, la aplicación del principio de plena competencia derive directamente del art. 107(1) TFUE, como sostenía la Comisión Europea en las decisiones controvertidas, o del derecho nacional cuando no distinga entre sociedades de grupo y sociedades autónomas a los efectos de la aplicación del sistema tributario general los objetivos del derecho nacional, como sostenía el Tribunal General. El TJUE rechaza la aplicabilidad del denominado principio en ausencia de normas de derecho nacional que lo incorporen al ordenamiento interno, o de manera distinta a como lo hayan interpretado las autoridades nacionales, salvo en casos excepcionales.

Cabe recordar que las implicaciones de esta conclusión van más allá del asunto FIAT, o de los asuntos actualmente recurridos, habida cuenta de que la comunicación de la Comisión sobre el concepto de ayuda estatal, destinada a aportar orientaciones a, entre otros, las jurisdicciones nacionales, afirmaba que el principio de plena competencia formaba parte necesariamente de la evaluación de la Comisión de las medidas fiscales concedidas a empresas del grupo «independientemente de si un Estado miembro ha incorporado este principio a su ordenamiento jurídico nacional y en qué forma»^[111], y se remitía al asunto Forum 187 como autoridad para el análisis propuesto^[112]. La comunicación también citaba como referencias las decisiones Starbucks y FIAT, que han sido anuladas por los Tribunales de la UE^[113]. La sentencia FIAT obliga, por tanto, a revisar algunos apartados de esta comunicación y, de manera más general, cuestiona la relevancia de las orientaciones (no vinculantes) incluidas en la misma que no estén avaladas por una jurisprudencia consolidada de los tribunales de la Unión Europea.

En tercer lugar, la jurisprudencia de los tribunales de la UE exige a la Comisión Europea, como se mencionó anteriormente, una elevada carga de la prueba para acreditar la existencia de una ventaja selectiva, tanto para la selección del método de valoración de los precios de transferencia como para su aplicación. Asimismo, recuerda que las autoridades nacionales gozan de discrecionalidad en el marco de la política de resoluciones fiscales, sin que dicha discrecionalidad comporte automáticamente la constatación de selectividad^[114], una conclusión que también es relevante en la práctica para otros asuntos no relacionados con tax rulings en los que se deba analizar la actuación discrecional de las autoridades públicas. Finalmente, como se ha expuesto, el Tribunal General también rechazó que se pudieran tener en cuenta directrices de la OCDE que no habían sido publicadas en el momento en que se adoptaron las resoluciones fiscales controvertidas por las autoridades nacionales^[115], y el TJUE rechazó que dichas directrices, ajenas al sistema fiscal nacional, pudieran tenerse en cuenta en el examen de la existencia de una ventaja fiscal selectiva en el sentido del art. 107(1) TFUE, a la luz del principio de legalidad tributaria, a menos que el sistema fiscal nacional se refiriera expresamente a ellas^[116].

En cuarto lugar, si bien en la sentencia FIAT el TJUE aclaró que el sistema de referencia en el marco del cual se debe identificar la existencia de una ventaja, y que esta sea selectiva, debe basarse exclusivamente en las normas fiscales nacionales, y por tanto no debe incluir elementos exógenos ni puede definirse de forma artificial, el TJUE no precisó la definición exacta del sistema de referencia en el caso de tax rulings, como tampoco lo hizo en Magnetrol^[117].

Esta cuestión es de gran importancia práctica, a los efectos de determinar si, como ha concluido la Comisión y parece avalar la jurisprudencia anterior, el sistema de referencia debe incluir a todas las empresas sometidas al impuesto de sociedades en un determinado Estado miembro, esto es, sociedades integradas e independientes, o solo a las primeras, habida cuenta de que solo ellas realizan precios de transferencia e imputación intragrupo de beneficios, en cuyo caso el análisis de selectividad consistiría en determinar si el trato otorgado a una determinada empresa integrada es comparable al otorgado a otras empresas integradas, que se encuentren, además, en una situación similar, de hecho y de derecho. Como se ha observado, el Tribunal General en su jurisprudencia parece aceptar la comparación de empresas integradas e independientes a estos efectos, si bien no ha abordado la cuestión directamente de forma detallada (‍Buendía y Bayón, 2022: 708). Por otro lado, el TJUE en FIAT parece haber llegado a una conclusión similar al señalar que

En este contexto, la abogada general Kokott, en sus recientes conclusiones de 4 de mayo 2023 en el asunto Engie ha añadido alguna precisión en relación con la definición del sistema de referencia al opinar, como lo habían hecho la Comisión y el Tribunal General, que no se debe incluir la directiva sobre sociedades matrices y filiales en el marco de referencia, habida cuenta de que este debe determinarse en función de la legislación nacional aplicada^[119].

En quinto lugar, la jurisprudencia de los tribunales europeos no ha aportado mucha luz sobre algunas cuestiones relevantes del análisis de selectividad. En particular, además de las ya mencionadas sobre la presunción de selectividad o la definición exacta del sistema de referencia —y la comparabilidad (o no) de las empresas integradas e independientes—, el TJUE aún no se ha pronunciado sobre los argumentos formulados por las partes sobre la posible justificación de una ventaja selectiva (la tercera fase del análisis de selectividad en medidas fiscales)^[120]. A este respecto, como se ha expuesto, el TG rechazó la posibilidad de que una ventaja selectiva pudiera estar justificada por la necesidad de facilitar la gestión administrativa del régimen impositivo de los beneficios de las SEC en el asunto UK CFC, pero lo hizo al no haber acreditado el Reino Unido ni cuantificado los costes administrativos que conllevaría dicha gestión^[121]. Quizá el TJUE puede aclarar esta cuestión en el recurso en casación interpuesto contra esta sentencia, en el que las recurrentes han acusado al Tribunal General de rechazar «la justificación de gestión administrativa por dos razones relacionadas con la supuesta falta de prueba ante el Tribunal General; ninguna de ellas era sostenible y ambas implicaban una clara desnaturalización de los hechos que se habían probado ante el Tribunal»^[122].

Asimismo, la jurisprudencia de los tribunales europeos no ha abordado en detalle la posibilidad de invocar principios generales del derecho de la UE, y en particular el de seguridad jurídica y su corolario de confianza legítima, para evitar la recuperación de las ayudas estatales otorgadas a través de tax rulings. Lo anterior es particularmente relevante en el caso de las decisiones basadas en la aplicación del principio de plena competencia por parte de la Comisión Europea, como habían criticado algunos autores incluso antes de que el Tribunal de Justicia sancionara la aplicación de dicho principio en ausencia de su reconocimiento por el derecho nacional en el asunto FIAT (‍Kyriazis, 2021).

Finalmente, la reciente jurisprudencia del TJUE relativa a las resoluciones fiscales, así como la recaída en el ámbito de los impuestos progresivos, refuerza notablemente la autonomía fiscal de los Estados miembros a expensas de la aplicación de la tradicional fórmula basada en los efectos para definir las medidas de ayuda estatal^[123]. A este respecto, si bien el establecimiento de límites más claros a la noción de ayuda, en particular formales, puede contribuir a una mejor comprensión y aplicación de las normas sobre ayudas estatales, en particular por las jurisdicciones nacionales^[124], la jurisprudencia reciente también aumenta el riesgo de permitir a los Estados miembros conceder ayudas mediante técnicas de regulación fiscal con efectos negativos para el mercado interior, en detrimento del alcance de la jurisprudencia Gibraltar, que se ve limitada por la reciente línea jurisprudencial de la Gran Sala del Tribunal.

A este respecto, cabe recordar que el TJUE en FIAT limitó las posibles investigaciones de la Comisión de medidas fiscales directas, como los tax rulings, a casos en que los parámetros establecidos por el derecho fiscal nacional sean manifiestamente incompatibles con el objetivo de una imposición no discriminatoria de todas las sociedades residentes, integradas o no, y conduzcan sistemáticamente a una infravaloración de los precios de transferencia aplicables a las sociedades integradas. Este hecho, unido a la insistencia de partir de las normas nacionales, es susceptible de limitar el amplio margen de maniobra que la equiparación del test de selectividad como un test de discriminación podía otorgar a la Comisión Europea si se aceptaban marcos de referencias u objetivos ostensiblemente apartados del derecho nacional, como habían alertado algunos autores (‍Martín Jiménez, 2018: 301). No obstante, como ha afirmado Szudoczky, el criterio de la «discriminación manifiesta» o de la «incoherencia manifiesta», que el Tribunal ha respaldado en FIAT, y anteriormente en los asuntos de Polonia y Hungría, deja un amplio margen para que los Estados miembros abusen de su autoridad para ejercer la potestad tributaria con el fin de eludir la normativa de la UE en materia de ayudas de Estado (‍2023: 278).

VI. CONCLUSIONES[Subir]

La jurisprudencia de los tribunales de la Unión Europea dictada en relación con las investigaciones sobre tax rulings no solo introduce relevantes criterios para aplicar correctamente el art. 107(1) TFUE a medidas fiscales, sino que aporta luz sobre la visión del TJUE sobre las competencias de la Comisión y los Estados miembros en este ámbito, confirmando la línea trazada por otras sentencias recientes.

La jurisprudencia del TJUE rechaza la adopción de criterios generales, como el principio de plena competencia, que puedan ser aplicados con referencia a los parámetros emanados de la OCDE de manera centralizada o armonizada por la Comisión Europea en ausencia de su reconocimiento por el derecho nacional relevante, subrayando a este respecto las competencias de los Estados miembros en materia fiscal y el principio de legalidad tributaria, de una forma que no estaba presente, al menos con la misma contundencia, en la jurisprudencia anterior.

La sensibilidad mostrada por el TJUE respecto de la competencia de los Estados miembros en materia fiscal resulta especialmente apreciable en el exigente umbral impuesto a la Comisión Europea para acreditar que una determinada resolución fiscal anticipada constituya ayuda estatal, umbral que tampoco se puede observar en la jurisprudencia sobre ayudas estatales relativa a otros ámbitos en los que los Estados miembros conservan importantes competencias, como el de la seguridad social, el medioambiente, la energía o la salud pública, y que contrasta con la propia jurisprudencia del TJUE relativa a la aplicación de posibles excepciones al impuesto de sociedades en asuntos como World Duty Free, en los que los efectos de la medida, y no tanto la técnica regulatoria seguida por el legislador nacional, fueron cruciales para determinar su carácter selectivo. En efecto, como se ha expuesto, un excesivo enfoque en el marco regulatorio nacional, en detrimento de los efectos de las medidas adoptadas con arreglo al mismo, puede facilitar, a nuestro juicio, la adopción de medidas constitutivas de ayudas estatales que distorsionen significativamente el mercado interior, lo que se debería evitar.

Asimismo, resulta reseñable que el TJUE consideró que no solo las decisiones de la Comisión Europea vulneraron los Tratados, sino que el propio Tribunal General infringió los arts. 114 TFUE, apdo. 2, y 115 TFUE al aceptar en sus sentencias que la Comisión pudiera invocar normas que no formaban parte del derecho nacional. Esta mayor sensibilidad hacia el respeto de las competencias en materia fiscal de los Estados miembros se aprecia también en otras sentencias recientes dictadas por la Gran Sala del Tribunal de Justicia, particularmente en los asuntos de Polonia y Hungría^[125], y antes en Vodafone y Tesco^[126].

Por último, el hecho de que los tribunales europeos y, particularmente el Tribunal de Justicia, hayan rechazado el análisis realizado por la Comisión Europea en algunos asuntos ya resueltos, y probablemente en otros pendientes en casación, no supone, a nuestro juicio, que las investigaciones emprendidas por la Comisión Europea hace prácticamente una década, y la revisión de más de mil tax rulings, hayan sido en vano^[127]. Por un lado, el TJUE afirma que la Comisión es competente para analizar ayudas concedidas a través de tax rulings, rechazando los argumentos invocados al efecto en varios de los asuntos, tanto por particulares como por Estados miembros, y si bien el umbral impuesto para futuras investigaciones es elevado, algunos de los tax rulings que se hicieron públicos al inicio de las investigaciones de la Comisión, en los denominados LuxLeaks, podrían satisfacer las condiciones impuestas. Por otro lado, desde 2014 la cooperación para mejorar e incrementar el nivel de transparencia fiscal internacional se ha reforzado notablemente, y las investigaciones sobre tax rulings han contribuido al debate que se ha generado desde entonces sobre las consecuencias de la planificación fiscal agresiva y la elusión fiscal transfronteriza, que se ha materializado también en reformas legislativas. A este respecto, además de los avances realizados en el marco de la OCDE, en la UE se adoptó en 2015 la Directiva 2015/2376^[128], que introdujo un sistema específico de intercambio automático de tax rulings y acuerdos previos sobre valoración de precios de transferencia, y en 2018 se adoptó la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, que permite a las autoridades fiscales de los Estados miembros recibir información sobre ciertos mecanismos transfronterizos de planificación fiscal que impliquen a varios Estados miembros^[129].